Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 663/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 663/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 729/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 729/08 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2006 r.

3 Ze stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 listopada 2005 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 397.586,40 zł wraz z odsetkami w wysokości 27.771,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podano, że skarżący w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za kwotę 4.800.000 zł na rzecz firmy "R. P." Sp. z o.o. z/s we W., stanowiącej część składową nabytego uprzednio przez niego przedsiębiorstwa Z. C. B. "W." z/s w K. w upadłości. Wobec tego zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o przybliżoną kwotę 397.586,40 zł.

4 Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w toku czynności kontrolnych podatnik nie stawiał się na jego wezwania oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów, a także uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły 77.998,10 zł. Okoliczności te spowodowały, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania ustalonych zobowiązań podatkowych.

5 Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60, z póź. zm. dalej jako: O.p.), art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 200 i art. 210 § 4 O.p.

6 W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wziął pod uwagę ciężkiego wypadku, któremu uległ skarżący w dniu 6 lipca 2005 r., rozdzielności majątkowej oraz kradzieży dokumentacji. Dodatkowo strona podała, że transakcja zakupu Z. C. B. "W." z/s w K. oraz sprzedaży nieruchomości dla "R. P." Sp. z o.o. mieściła się w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i była czynnością osoby prywatnej. Strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 O.p., ponieważ organ I instancji nie udowodnił, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, gdyż trwale nie są uiszczane podatki, a na potwierdzenie skarżący przedstawił zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik wskazując naruszenie art. 33 § 2 O.p. podniósł, że postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17 listopada 2005 r. zostało mu doręczone po otrzymaniu zaskarżonej decyzji.

7 Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Powołany przepis nie nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone, lecz wystarczy stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez podatnika zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dokumentuje jedynie fakt, że na dzień ich wydania strona nie była zadłużona w Urzędzie Skarbowym, co nie oznacza braku zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił też w uzasadnieniu, iż dokonanie zabezpieczenia nie musi opierać się wyłącznie na istnieniu okoliczności wyzbywania się majątku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 33 § 2 O.p. i wskazał, że postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17 listopada 2005 r. zostało doręczone skarżącemu razem ze sporną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 u.p.d.o.f. nie podlega ocenie w tym postępowaniu. Może on być zgłoszony do protokołu kontroli, bądź w postępowaniu wymiarowym.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., I SA/Wr 617/06, uchylił decyzję organu I i II instancji oraz wstrzymał ich wykonanie.

10 Sąd stwierdził, że organ podatkowy miał podstawę do tego, by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 2 O.p., gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17 listopada 2005 r. zostało doręczone podatnikowi razem ze sporną decyzją.

11 Sąd zauważył jednak, że organ podatkowy II instancji nie ustosunkował, się do zarzutu podatnika dotyczącego przyjęcia podstawy określonych zasad opodatkowania, a podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinien zawrzeć w treści uzasadnienia stanowisko dotyczące przyjęcia zasady opodatkowania. Sąd przywołał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ I instancji uznając, że podatnik uzyskał określone przychody z działalności gospodarczej, powinien to stanowisko uzasadnić. Wobec powyższego decyzję organu I jak i II instancji, orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę Sąd wyeliminował z obrotu prawnego jako podjęte z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacji wskazał naruszenie: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.)w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie uchylenie decyzji obu instancji pomimo braku podstaw do ich uchylenia; II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie dopełniły przesłanek z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., tj. nie wskazały w sposób dostateczny przybliżonej kwoty zobowiązania. III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku w jaki sposób stwierdzone przez Sąd uchybienia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy i na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia. IV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., wytycznych dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 527/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi we Wrocławiu. Sąd kasacyjny zauważył, że sąd I instancji - uchylając zaskarżoną decyzję, kierował się tym, iż nie odniesiono się w stopniu wystarczającym do stanowiska strony co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zapadłego wyroku WSA we Wrocławiu – "organ podatkowy powinien uznać określoną podstawę w celu ustalenia wysokości zobowiązania, jak również podać dlaczego przyjął taką a nie inną". Wobec faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania, a jego stanowisko w tym przedmiocie podzielił organ odwoławczy, takie stwierdzenie sądu I instancji uznał sąd kasacyjny za nasuwające istotne wątpliwości i niezrozumiałe. Podkreślił też, że nie koresponduje ono z niewątpliwie trafnym spostrzeżeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ podatkowy miał podstawę do tego, by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zestawienie ze sobą tych dwóch wypowiedzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwidoczniło zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Sąd kasacyjny uznał, że faktycznym powodem uchylenia rozstrzygnięcia przez sąd I instancji był brak polemiki ze stanowiskiem skarżącego, a nie obraza przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

12 Jako zasadne ocenił sąd odwoławczy także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej i wyszczególnione w nich uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uznał za oczywistą konsekwencję naruszenia prawa, o którym była mowa wcześniej. Jeśli bowiem - co wynika wprost z uzasadnienia zapadłego wyroku - były podstawy dla dokonania zabezpieczenia, a organ podatkowy określił przybliżoną wysokość kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, to jak podkreślił sąd kasacyjny w swoim wyroku, "określenie sposobu wykonania zaskarżonego orzeczenia natrafia na niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodę". Trudno w tej sytuacji oczekiwać, by uzasadnienie zawierało wskazania co do dalszego sposobu postępowania, co skwapliwie podniesiono w skardze kasacyjnej (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tej sytuacji, nie mogło też ono wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane organowi podatkowemu naruszenie (uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a.).

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę, nie stwierdzając naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

14 Sąd wyjaśnił, że przesłanką do dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku podatnika jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ze względu na obszerny zakres tego pojęcia, nie zostało ono zdefiniowane przez ustawodawcę. Przykładowo i w celu wyznaczenia pewnego kierunku interpretacji wskazanego pojęcia ustawodawca wskazuje dwie okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, tj. nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności skutkujących utratą prawa własności do majątku. Ponadto analizowany przepis stanowi o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (Sąd powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 788/04, "Lex" Nr 166916).

15 Wbrew stanowisku skargi w tym przypadku organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż skarżący nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. O uzasadnionej obawie organów podatkowych co do niewykonania w przyszłości przez podatnika zobowiązania podatkowego świadczy fakt, że w toku czynności kontrolnych skarżący nie stawiał się na wezwania organu podatkowego oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów, a także uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły 77.998,10 zł. Sąd podzielił stanowisko organów, że w tych okolicznościach istniała uzasadniona obawa niewykonania ustalonych zobowiązań podatkowych.

16 Sąd wskazał także, że powoływana przez skarżącego niezdolność do pracy, udokumentowana zaświadczeniem lekarskim dotyczyła lipca i początku sierpnia 2005 r. Po ustaniu niezdolności skarżący dalej nie podejmował czynności na żądania organu podatkowego, pomimo złożenia oświadczenia, że po zakończeniu leczenia niezwłocznie zgłosi się do Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia wszystkich spraw. Strona mogła także ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu przed organem podatkowym, czego nie uczyniła. Skarżący nie poinformował też Naczelnika Urzędu Skarbowego o swojej sytuacji, pomimo podejmowania zawiadomień organu o podjętych wobec niego czynnościach. Postawa podatnika w toku postępowania uzasadniała przekonanie organu o zamierzonym uchylaniu się skarżącego od obowiązków publicznoprawnych również w przyszłości. Chybiony był również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 § 2 O.p., gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17 listopada 2005 r. nr [...] zostało mu doręczone razem z zaskarżoną decyzją, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji i postanowienia. Również podniesiony przez skarżącego fakt, że posiadał on zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami nie podważa zasadności zabezpieczenia. Zaświadczenie takie bowiem obrazuje brak zaległości na konkretny dzień, natomiast nie dokumentuje historii płatności zobowiązań podatkowych, jak też nie stanowi gwarancji na przyszłość co do terminowego wykonania zobowiązania. Mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji w spornej sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że w tej konkretnej sprawie organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi -organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia, a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

17 Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną skarżący. Zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

18 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy, szczególnie:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p., przez błędną wykładnię przyjmującą, iż istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wbrew przesłankom wymienionym w cytowanych przepisach,

20 2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., szczególnie:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z urzędu i niezwrócenie się do organu I instancji w celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie stronie skarżącej po wydaniu zaskarżonych decyzji w przedmiocie zabezpieczenie została doręczona decyzja wymiarowa, wbrew przesłankom wymienionym w cytowanych przepisach, na skutek czego dokonano wadliwych ustaleń faktycznych,

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 33 O.p. w zw. z art. 124 i z art. 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że istnieje w przedmiotowej sprawie "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może nie zostać wykonane",

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach w sposób dostateczny wykazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której organ podatkowy jako podstawę ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania uznał błędną podstawę opodatkowania – przychód z działalności gospodarczej na skutek sprzedaży nieruchomości w K. na rzecz R. P. Sp. z o.o. we W., gdy skarżący nigdy nie zajmował się w sposób profesjonalny sprzedażą nieruchomości.

24 Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego należnych kosztów postępowania kasacyjnego.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób naruszający przepisy postępowania.

26 Ponadto skarżący uważa, że w przedmiotowej sprawie przytoczone okoliczności wydają się być niewystarczające. Żadnym dowodem nie jest okoliczność wskazywana przez organ administracji przeciwko stronie, "iż w toku czynności kontrolnych podatnik nie stawił się na wezwanie organu podatkowego oraz nie przedstawił żadnych dokumentów". Skarżący podkreślił, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pomijały okoliczność, że w dniu 6 lipca 2005 r. skarżący doznał wypadku na placu budowy -został przygnieciony płytami szkła hartowanego.

27 W ocenie skarżącego organy podatkowe w obu zaskarżonych decyzjach w sposób niedostateczny wykazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Ponadto organy podatkowe nie wykazały przyczyn, dla których należało zabezpieczyć należności na majątku podatnika w wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tym bardziej, że podnosił w toku postępowania podatkowego zarzut dotyczący przyjęcia innej podstawy opodatkowania, do którego organy się nie ustosunkowały w ogóle.

28 W uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak było szczegółowych odniesień do kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia nie została ujawniona. Ponadto organ II instancji w ogóle pominął tą kwestię.

29 Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 3 sierpnia 2010 r. i na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Z jej treści wynika, iż strona oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Analiza charakteru przepisów, wskazanych jako naruszone w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje jednak na to, że w istocie wszystkie zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz art. 33 § 1-4 O.p. należą bowiem do przepisów postępowania. Pierwszy z nich określa środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny stosuje w przypadku, gdy stwierdzi, że decyzja czy postanowienie naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Art. 33 § 1-4 O.p. reguluje kwestie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego- wskazuje przesłanki zabezpieczenia, sposób zabezpieczenia i określa treść decyzji wydawanej przez organ w tym przedmiocie. Przepisy te nie normują stosunku podatkowoprawnego (praw i obowiązków stron wynikających z tego stosunku), a mają na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i zapewnienie efektywnego wykonania zobowiązania.

33 Ponadto strona skarżąca jako formę naruszenia przepisów O.p. wskazała błędną ich wykładnię. Stawiając tak sformułowany zarzut winna wskazać, jak przepis ten w jej ocenie winien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy dokonywaniu wykładni przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1353/07, opubl. w Lex pod nr 513296). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji takiej nie zawarto. Strona podniosła jedynie, że przepis ten został zastosowany wbrew przesłankom wymienionym w zacytowanych przepisach. W istocie zatem zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1- 4 O.p. Zarzut ten należy zatem rozpoznać łącznie z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 33 O.p. w zw. z art. 124 i z art. 210 § 4 O.p. , ten ostatni bowiem zmierza do podważenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

34 Oba te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuca bowiem niewskazanie w sposób dostateczny istnienia obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Podnosi przy tym, iż organy podatkowe uchybiły przepisom dotyczącym określenia środków dowodowych, zasady otwartego systemu tych środków i ich równej mocy (art. 180 i art. 181 O.p.) oraz zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i regułom dotyczącym treści uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.), zaś Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, iż naruszenie to nie miało miejsca. Z akt sprawy i – przede wszystkim- z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób jednak wywieść, w jaki sposób w postępowaniu podatkowym dojść miało do naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. Pomijając już kwestię, że pierwszy z powołanych przepisów składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) , zaś strona nie sprecyzowała, której z nich dotyczy zarzut, stwierdzić należy, iż w postępowaniu tym nie odmówiono dopuszczenia jakiegokolwiek dowodu z powołaniem się na wskazany przepis, zaś dowody przeprowadzone mieszczą się w katalogu przykładowych dowodów, wymienionych w art. 181 O.p. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się raczej wskazywać, iż strona skarżąca, nie kwestionując dowodów zebranych w sprawie, kwestionuje ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, która to ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji . Strona bowiem z faktu posiadania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i swojej niezdolności do pracy wyciąga inne wnioski niż organy podatkowe. Chcąc jednak podważyć tę ocenę, winna ona zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., odnoszącym się do oceny dowodów. Naruszenia tego przepisu jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Nie można bowiem za równoważny z tym zarzutem uznać zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. To, iż strony nie przekonały wywody organów podatkowych nie jest jednoznaczne z wadliwością uzasadnienia i niezastosowaniem się do zasady przekonywania. Organy w tym przypadku sporządziły uzasadnienie decyzji w sposób odpowiadający wymogom, wynikającym z art. 210 § 4 O.p., a tym samym przedstawiły przesłanki swojego działania, do czego zobowiązuje je art. 124 O.p. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje, art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może zastępować strony w formułowaniu i precyzowaniu podstaw kasacyjnych, nie jest też jego rolą poszukiwanie z urzędu innych, niewskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, do których mogło dojść przy wydawaniu wyroku przez Sąd I instancji.

35 Niepodważenie ustaleń faktycznych jest równoznaczne z niezasadnością zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. Skoro nie obalono twierdzeń o istnieniu obawy co do wykonania zobowiązania, to tym samym nie można zarzucić braku podstaw do dokonania zabezpieczenia. Zarzut naruszenia w tym kontekście art. 33 § 3 i § 4 (odnoszących się do zakresu zabezpieczenia i treści decyzji o zabezpieczeniu) uznać należy za niezrozumiały. Zauważyć ponadto należy, iż jednym z powodów uwzględnienia skargi kasacyjnej, złożonej w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprzeczności między trafnym (jak przyjęto w wyroku NSA z 10 czerwca 2008 r.) stwierdzeniem Sądu I instancji o istnieniu podstaw do dokonania zabezpieczenia a uchyleniem decyzji z uwagi na brak polemiki ze stanowiskiem podatnika.

36 Zauważyć także należy, iż nawet stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów O.p. nie uzasadniałoby zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., który to przepis sąd stosuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego. Wszystkie powołane przepisy O.p. są zaś przepisami postępowania.

37 Brak jest też podstaw do uwzględnienia kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy nie doprowadzi to do przedłużenia postępowania. Ma ono charakter postępowania uzupełniającego, w jego ramach dopuszczony może być wyłącznie dowód z dokumentu. Cel tego postępowania jest identyczny z celem postępowania sądowoadministracyjnego- ma ono służyć dokonaniu ustaleń, które pozwolą na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2006 r., I OSK 544/05, opubl. w Lex pod nr 198149, z dnia 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, opubl. w Lex pod nr 216130, z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08, opubl. w Lex pod nr 525675). Przypomnieć też należy, że sąd orzeka co do zasady na podstawie akt sprawy, uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania kontrolowanego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08, opubl. w Lex pod nr 511306). Sąd I instancji nie miał zatem podstaw do badania, czy w sprawie została wydana decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Wydanie tej decyzji w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie miało bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wydanej (co jest niesporne) przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. dotyczy bowiem wygaśnięcia wyłącznie decyzji organu I instancji (decyzji o zabezpieczeniu). Jej wygaśnięcie nie powoduje jednak jednoczesnego wygaśnięcia decyzji organu II instancji. Decyzja ta nadal istnieje w obrocie prawnym i sąd zobowiązany jest ją skontrolować, gdy zostanie ona zaskarżona w przewidziany prawem sposób, uwzględniając stan faktyczny i prawny na dzień jej wydania (por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1614/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11,poz 138). Dokonanie samodzielnych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia i nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Sąd, nawet stwierdzając tę okoliczność nie miałby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie zajmując się tą kwestią, jako nieistotną dla rozstrzygnięcia i niebędącą przedmiotem wniosków czy zarzutów strony, nie musiał odnosić się do niej w uzasadnieniu wyroku .

38 Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni zarzut - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym zakresie strona zdaje się nie zauważać, że kwestia ta została oceniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008r., II FSK 527/07. Sąd ten, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2006 r., I SA/Wr 617/06 stwierdził, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na wadliwość uzasadnienia decyzji w zakresie wskazania podstaw przybliżonej kwoty zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy ustalenia tej wysokości zostały w decyzji wskazane w sposób prawidłowy. Ocena ta wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy z mocy art. 190 p.p.s.a. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2009 r., II GSK 830/08, opubl. w Lex pod nr 531547). Nie można zatem obecnie oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.), skoro Sąd I instancji do niej się zastosował. Strona nie tyle zresztą podważa sposób wskazania jej podstaw określenia przybliżonej wartości zobowiązania, ile zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Zarzuty dotyczące prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego podnosić można skutecznie w postępowaniu dotyczącym określenia jego wysokości, nie zaś w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji o zabezpieczeniu, którego przedmiot jest zupełnie inny i które jest tylko postępowaniem wpadkowym, akcesoryjnym, związanym z postępowaniem dotyczącym określenia zobowiązania, ale służącym innym celom (por. też uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03).

39 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

40 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/, ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).