Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 662/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 662/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1474/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.200 (słownie: osiem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1474/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2014 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2006 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 191.192,00 zł.

4 W skardze Strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu insrtancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

5 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6 Pismem procesowym z dnia 5 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącego pogłębił zarzuty skargi.

7 Pismem procesowym z dnia 25 listopada 2015 r. organ odpowiedział na powyższe pismo procesowe, uznając zarzuty w nim podniesione za niezasadne.

8 Na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 organ wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując wyrok z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 981/13.

9 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Ordynacja podatkowa w art. 210 określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że obligatoryjnym składnikiem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny, ponieważ pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie.

10 Sąd wyjaśnił, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

11 Zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), termin zapłaty należnego podatku jest tożsamy z terminem do złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., terminem do złożenia zeznania podatkowego jest termin do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem, w przedmiotowej sprawie należny podatek płatny był w terminie do dnia 30 kwietnia 2007 r., a ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

12 Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w takim przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. postępowania, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania.

13 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności odnoszących się zarówno do instytucji przedawnienia, jak i kwestii, które mogłyby powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Organ podjął wprawdzie próbę szczegółowego wyjaśnienia kwestii przedawnienia, jak i instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale dopiero w piśmie stanowiącym odpowiedź skargę. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, w sytuacji braku jakiejkolwiek choćby wzmianki o tej kwestii w poprzednich decyzjach, nie może jednak zastępować uzasadnienia decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien przedstawić w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne oraz powołać przepisy prawne odnoszące się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W konsekwencji należy zbadać z urzędu czy doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Z uzasadnienia decyzji winno wynikać, że organ przeanalizował kwestie przedawnienia.

14 Sąd za nieuzasadnioną uznał argumentację organu, że skoro zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został po raz pierwszy sformułowany w skardze, to organ nie musiał dokonywać takiej analizy w decyzji. Nie kwestionując faktu, że organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy analizował kwestię przedawnienia, Sąd stwierdził, że nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Kwestia przedawnienia powinna stanowić przedmiot analizy organu w danej sprawie i powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione. W tym zakresie organ nie może usprawiedliwiać się wyrokiem wydanym wobec podatnika w innej sprawie. Brak istotnej dla sprawy analizy instytucji przedawnienia powoduje, że Sąd nie może dokonać kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji. W toku ponownego postępowania organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazówek zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

15 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

17 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

18 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, chociaż zaskarżona decyzja nie była dotknięta istotną wadą proceduralną, a w szczególności nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., jak również ogólnych zasad postępowania przyjętych w art. 121 § 1 i 2 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

19 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, z którego wynika, że z dniem 5.12.2011r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Skarżący został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.;

20 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskutek uznania, że konstrukcja uzasadnienia, w którym organ nie zbadał z urzędu kwestii przedawnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., podczas gdy zaskarżona decyzja nie była obarczona wadą proceduralną tego rodzaju, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrany materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy potwierdzał, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, a zatem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 70 § 1 O.p., przy czym Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie kwestionuje faktu, że organy I i II instancji analizowały kwestię przedawnienia;

21 5) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

22 6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie przez Sąd nieuzasadnionego zalecenia o konieczności badania przez organ podatkowy, czy doszło do naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy Sąd nie kwestionuje faktu, że organy analizowały kwestią przedawnienia.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

26 Kierując się treścią skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przyczyny, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd powołując się na art. 134 §1 p.p.s.a. uznał, że "konstrukcja uzasadnienia, w którym organ nie zbadał z urzędu kwestii przedawnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p." (s. 6).

27 Stosownie do jego treści, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

28 Zwrócenia uwagi wymaga, że uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

29 Analiza akt spawy prowadzi do wniosku, że kwestie związane z przedawnieniem, tj. naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie były przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi. Dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji Strona zarzuciła naruszenie tych przepisów prawa materialnego. W ocenie WSA, szczegółowa próba wyjaśnienia kwestii przedawnienia jedynie w odpowiedzi na skargę, która "nie może zastępować uzasadnienia decyzji" stanowiła podstawę do jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

30 Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut dotyczący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tych względów przypomnieć należy, iż kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem.

31 W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony WSA nie neguje faktu dokonania przez organy obu instancji analizy kwestii przedawnienia, z drugiej wskazuje, że kwestia ta powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym decyzji. Należy jednak wskazać, że badanie kwestii przedawnienia następuje przed wydaniem decyzji, a więc skoro organ decyzję wydał, to znaczy, że nie stwierdził przeszkód procesowych do jej wydania.

32 Przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza bowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2004/09, LEX nr 953001, z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1113/05, LEX nr 261997). Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Trzeba więc wskazać, że w aktach sprawy (tom 10 k. 75 i 76) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. mogące rozstrzygnąć kwestię sporną, ujawnioną dopiero na etapie postępowania sądowego.

33 Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości lub w części gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania niż dające podstawę do wznowienia, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy rozumie się prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego materialnego lub procesowego. Do tej kategorii podstaw uchylenia aktu administracyjnego zalicza się przede wszystkim brak należytej staranności wykazanej przez organ w prowadzeniu sprawy.

34 Podkreśla się ponadto, że tylko kwalifikowane wady dające podstawę do wznowienia postępowania obligują zawsze do uchylenia decyzji lub postanowienia bez względu na możliwość potencjalnego oddziaływania na wynik sprawy. W przypadku pozostałych naruszeń przepisów postępowania warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu jest wpływ tych uchybień na wynik sprawy. Sformułowanie "wpływ" oznacza zaś, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Sąd uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobligowany jest wykazać, że gdyby nie stwierdzono naruszenia prawa to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

35 A zatem, WSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien rozważyć, czy stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. W przypadku potwierdzenia jego słuszności oceniając decyzję Sąd powinien wziąć pod uwagę, czy w kontekście powołanych przepisów O.p. materiał dowodowy był wystarczający dla określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji.

36 W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.[pic]