Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2019 r., II FSK 66/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2019 r., II FSK 66/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 429/17 w sprawie ze skargi B. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 429/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - skargę B. T. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

4 I) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

5 1) naruszenie art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n.") przez jego niewłaściwe zastosowanie,

6 2) naruszenie art. 91 p.u.n. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

7 3) naruszenie art. 272 ust. 1 p.u.n. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

8 II) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie

9 4) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa przez jego niewłaściwe zastosowanie,

10 5) naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") - przez jego zastosowanie,

11 6) naruszenie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - przez jego nie zastosowanie

12 7) naruszenie art. 59 § 4 u.p.e.a. - przez jego zastosowanie choć reguluje on całkiem inne kwestie,

13 8) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie art. 272 p.u.n. oraz art. art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 91 ust. 1 p.u.n.

14 W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie są trafne.

17 W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

18 Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów na wstępie należy zwrócić uwagę, a co zostało potwierdzone przez autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny jest niesporny. Natomiast najistotniejsze dla potrzeb rozpatrywanej sprawy mają znaczenie okoliczności do których należy zaliczyć ogłoszenie w dniu 16 września 2015 r. upadłości układowej oraz możliwość prowadzenia egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za sierpień 2015 r. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, słusznie Sąd I instancji uznał, że w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Wierzytelnością tą nie jest ani obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, ani też obowiązek podatkowy, którego moment powstania określa art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym termin płatności zaliczki upływał 20 września 2015 r.

19 W literaturze podkreśla się, że powstanie tego obowiązku nie jest tożsame z ukształtowaniem roszczenia podatkowego. Do tego konieczna jest konkretyzacja powinności podatkowej, czyli przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Dopiero zaistnienie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na podatniku oznacza, że podmiot ten może uiścić podatek (por. A. Nita w: System prawa finansowego, tom III, Prawo daninowe, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 507). Jak wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej istotą zobowiązania podatkowego jest powinność uiszczenia na rzecz podmiotu uprawnionego (Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Do konkretyzacji powinności podatkowej dochodzi zatem poprzez trzy czynniki: wysokość podatku, termin i miejsce jego świadczenia. Tym samym nadejście terminu płatności sprawia, że podmiotowi uprawnionemu przysługuje roszczenie o spełnienie świadczenia podatkowego. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania nie stanowi wierzytelności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (II FSK 760/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych -orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej "CBOSA"), dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne, jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. (II FSK 442/06, CBOSA) zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, wówczas gdy wierzyciel może go zażądać.

20 Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej, zarzucająca Sądowi nie przeanalizowanie "sprawy pod kątem prawa upadłościowego" (s. 6). W niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości miało miejsce w dniu 16 września 2015 r., a termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał w dniu 20 września 2015 r., a więc niewątpliwie po dacie ogłoszenia upadłości. Zatem dopiero po tej dacie powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie zaliczki.

21 W rezultacie chybione są zarzuty przedstawione w pkt I ppkt 1 - 3 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 87, art. 91 ust. 1 i art. 272 ust. 1 p.u.n. Natomiast uznanie, że wierzytelność z tytułu zaliczki na podatek dochodowy powstała po ogłoszeniu upadłości i jako taka nie była objęta układem oznacza, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Powyższe skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt II ppkt 4 - 7 skargi kasacyjnej.

22 Niezasadny jest także zarzut wymieniony w pkt II ppkt 8 dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie art. 272 p.u.n. oraz art. art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 91 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny I instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i wbrew twierdzeniu Skarżącego kasacyjnie, ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Rezultatem tej kontroli jest stanowisko wyrażone na s. 7 uzasadnienia. To, że strona nie zgadza się z tak przedstawioną analizą spornych kwestii oraz jej wnioskami, nie może być oceniane jako naruszenie art. 134 p.p.s.a.

23 Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

24 [pic]