Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 642/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 642/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 994/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2012 r. nr IPPB1/415-1274/12-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 994/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej A. K. (wnioskodawca, skarżący) podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w której posiada 90 akcji imiennych zwykłych serii A, oraz jest w tej SKA komplementariuszem, zaś drugim akcjonariuszem tej SKA jest zamknięty fundusz inwestycyjny z siedzibą w W., który posiada 10 akcji imiennych zwykłych serii A oraz 49900 akcji imiennych niemych uprzywilejowanych serii B, które to akcje są uprzywilejowane w zakresie dywidendy i wyłączone jest wobec nich prawo głosu. Wskazując na te okoliczności wnioskodawca wniósł o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przysługującej jemu, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk SKA, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez walne zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez niego akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez SKA, w tym kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z. 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

5 Przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca podniósł, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce, natomiast dla celów obliczenia podstawy opodatkowania dywidendy przychodu akcjonariusza SKA nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania z uwagi na to, że wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku SKA.

6 W interpretacji wydanej w dniu 18 grudnia 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. (organ interpretacyjny), uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

7 Powołując się na treść art.4 § 1 pkt 1, art.125 i art.147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.", art.5a pkt 26, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, 1c i 1e oraz art.24 ust.1 u.p.d.o.f., a także art.2 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz.1223 ze zm.), organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego bądź czynności prawnej, której stroną będzie SKA, do innego źródła przychodów. Organ wyraził przy tym pogląd, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego ustala dochód na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę spółkę, z uwzględnieniem treści art.8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f., a moment uzyskania przychodu określa zgodnie z art.14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, których stroną będzie spółka. Tym samym wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem w SKA, powinien – zdaniem organu - ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca powinien odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art.44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, dochody akcjonariusza oraz dochody komplementariusza SKA należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy SKA.

8 Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art.8 ust.1 w związku z art.14 ust.1 u.p.d.o.f.

9 Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

10 Przedstawiając motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii obowiązku podatkowego akcjonariusza z tytułu przysługującej mu dywidendy w przypadku łączenia w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza, a następnie stwierdził, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA ugruntowana już jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, wyznaczona przez dwie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, z których pierwsza dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga - akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Sąd zwrócił uwagę, że w ostatniej z wymienionych uchwał NSA wyraził stanowisko, że:

11 - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art.5b ust.2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

12 - w świetle art.44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art.14 ust.1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.

13 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że NSA wskazał, iż odwołanie się do przepisów K.s.h. regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię pojęć użytych w u.p.d.o.f. a jednocześnie w niej niezdefiniowanych. Odwołując się do art.347 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt 2 K.s.h. i art.348 § 2 K.s.h. NSA stwierdził, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, z tym że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. W konsekwencji, uwzględniając art.14 ust.1i u.p.d.o.f., NSA wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. NSA wskazał także , że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie, uzyskanie natomiast przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał, i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

14 Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że stanowisko organu interpretacyjnego, iż łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz SKA, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Stwierdził, że osoba taka z dochodu uzyskanego jako komplementariusz rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy - jak pozostali akcjonariusze. Zauważył, że akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art.14 ust.1i u.p.d.o.f., a więc obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy.

15 Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

16 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ interpretacyjny. Zarzucił w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego - art.10 ust.1 pkt 3, art.8 ust.1 i 2 oraz art.5b ust.2 w związku z art.14 ust.1 i 1i, art.24 ust.1 oraz art.44 ust.1 pkt 1 i ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art.14 ust.1 i 1i oraz art.44 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., a więc ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie wypłaty dywidendy, gdy wspólnik SKA o podwójnym statusie winien – jako komplementariusz – z uzyskanego dochodu rozliczać się według takich samych zasad, jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu tytułu dywidendy – jak pozostali akcjonariusze.

17 W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się "w sporej części" do zacytowania fragmentów uchwał NSA dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, jednak całkowicie zignorował fakt, iż wywody zawarte w uzasadnieniach tych uchwał dotyczyły wyłącznie akcjonariusza niebędącego jednocześnie komplementariuszem SKA. Podkreśliono, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. NSA wyraźnie rozgraniczył zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników SKA posiadających wyłącznie status akcjonariusza oraz zasady opodatkowania wspólników SKA będących akcjonariuszami i jednocześnie komplementariuszami. Wyrażono również pogląd, że podstawową przesłanką do podjęcia uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, była treść podjętej wcześniej uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. i stwierdzono, że obie te uchwały nie dotyczyły wspólnika SKA o podwójnym statusie.

19 W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, że obywatele Rzeczypospolitej Polskiej posiadają określone w Konstytucji obowiązki, a należą do nich wyrażony w art.83 Konstytucji obowiązek przestrzegania prawa oraz przewidziany w art.84 Konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zestawiona zaś z tymi przepisami zasada równości wobec prawa (art.32 Konstytucji) w odniesieniu do zasad opodatkowania oznacza, że podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji prawnej oraz faktycznej powinni ponosić ciężary podatkowe ustalane według takich samych zasad określonych w ustawie. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż wspólnik SKA będący wyłącznie akcjonariuszem znajduje się w takiej sytuacji jak akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem SKA. Podniósł, że punktem wyjścia do zastosowania do niebędącego komplementariuszem akcjonariusza SKA odmiennych zasad niż do innych wspólników spółek osobowych był szczególny status, jaki posiada akcjonariusz SKA i związane z nim ograniczenia prawne, istotą SKA jest bowiem połączenie w jednym podmiocie gospodarczym interesów dwóch rodzajów wspólników – komplementariuszy, tzw. inwestorów aktywnych, którzy prowadzą sprawy spółki i ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, oraz akcjonariuszy, tzw. inwestorów biernych, których zadaniem jest dostarczenie komplementariuszom środków niezbędnych do prowadzenia działalności w zamian za udział w zysku (w postaci dywidendy), a którzy nie mogą prowadzić spraw spółki, swobodnie obracać akcjami ani nie mają na bieżąco wglądu w księgi rachunkowe spółki, co utrudnia im możliwość bieżącego ustalania na podstawie tych ksiąg wartości przypadającego na nich udziału w podatkowych przychodach i kosztach uzyskania przychodów SKA, o których mowa w art.8 ust.1 i 2 w związku z art.24 u.p.d.o.f. Zauważył także, że uchwała o wypłacie dywidendy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sytuacja akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w SKA jest całkowicie odmienna od pozycji wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem. Stwierdził on, że wspólnikowi takiemu, jak wspólnikom innych spółek osobowych prowadzących księgi rachunkowe, przysługuje roszczenie o wypłatę należnego mu udziału w zysku dopiero z końcem roku obrotowego, jeżeli SKA osiągnie zysk, a pozostawienie zysku w spółce nie zwalnia wspólnika z obowiązku ustalenia i uiszczenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Za istotne uznał przy tym, że zysk w rozumieniu bilansowym jest odrębną kategorią prawną i faktyczną od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś przyjęcie wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczałoby, że wspólnik SKA o podwójnym statusie dokonywałby w istocie w znacznej części opodatkowania zysku ekonomicznego SKA, a nie dochodu w rozumieniu u.p.d.o.f., co prowadzić może do obejścia przepisów u.p.d.o.f.

20 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

23 Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych NSA, m.in. w wyrokach z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3098/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA podniósł, że "komplementariusz - akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał z SKA dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji w przywoływanym wyroku NSA uznał, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11".

24 Powołana uchwała sygn. akt II FSK 1/11 dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W uchwale tej NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art.5b ust.2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz że w świetle art.44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art.14 ust.1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, a także oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych wyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie - będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Za trafne uznaje bowiem stanowisko, wywiedzione z regulacji K.s.h. dotyczących sposobu powstawania prawa do dochodu w postaci dywidendy należnej akcjonariuszowi SKA, że różnica w sytuacji prawnej pomiędzy udziałowcem SKA będącym akcjonariuszem a udziałowcem będącym jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem nie jest na tyle istotna, iż wyłącza w odniesieniu do udziałowca o podwójnym statusie stosowanie oceny prawnej zawartej w wymienionej uchwale do dochodu z tytułu dywidendy należnej takiemu wspólnikowi.

26 Za uzasadnieniem wymienionej uchwały podnieść należy, że "żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). (...) Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (...)."

27 Dalej, analizując przepisy regulujące powstawanie prawa akcjonariusza SKA do uzyskania świadczenia w postaci dywidendy NSA w powołanej uchwale wskazał, że "w myśl art.126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art.347 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów K.s.h. powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art.146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art.348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.(...) W świetle przepisów K.s.h. należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art.8 ust.1 u.p.d.o.f. (...) Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku."

28 W uzasadnieniu uchwały, o której mowa, NSA wyraził pogląd, podzielany także przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że przedstawiony sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA "nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art.44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza", a przede wszystkim przyjęcia, że moment powstania przychodu (dochodu) z dywidendy określa art.14 ust.1i u.p.d.o.f., bowiem wypłata dywidendy nie jest świadczeniem należnym za wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art.14 ust.1c i 1e), ani za dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art.14 ust.1h), zaś regulacja art.14 ust.1i u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art.14 ust.1c, 1e i 1h u.p.d.o.f.

29 Sposób powstawania prawa akcjonariusza SKA do otrzymania świadczenia z tytułu dywidendy, istotny – jak wynika z przywołanych wyżej fragmentów uzasadnienia uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 - dla wykładni przepisów prawa podatkowego wymienionych w podstawie skargi kasacyjnej, jest taki sam dla każdego akcjonariusza SKA, niezależnie od tego, czy ma on status wyłącznie akcjonariusza, czy akcjonariusza i jednocześnie komplementariusza. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że prawnie znaczące różnice w sytuacji prawnej i faktycznej wspólników SKA – akcjonariusza oraz akcjonariusza-komplementariusza, uzasadniają zróżnicowanie ich obowiązków podatkowych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej z tytułu posiadania akcji SKA.

30 Dla powyższej oceny nie ma też znaczenia, że dochody akcjonariusza z tytułu udziału w SKA opodatkowywane są według innego reżimu prawnego niż dochody komplementariusza SKA. Nie ma przeszkód prawnych, aby wspólnik SKA o podwójnym statusie opodatkowywał dochody uzyskiwane w SKA z tytułu posiadania jej akcji według zasad opisanych wyżej, a dochody uzyskane jako komplementariusz SKA – według zasad odmiennych.

31 Dodać także należy, że stwierdzenie, iż "zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników", zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/1, nie może być odczytywane jako zastrzeżenie wyłączające ocenę prawną zawartą w tej uchwale w odniesieniu do wspólników o podwójnym statusie. Wypowiedź tę należy rozumieć jako odnotowanie faktu, iż ponieważ w postanowieniu o przedstawieniu pytania prawnego nie uwzględniono wspólnika o podwójnym statusie, to kwestie dotyczące sytuacji prawnopodatkowej takiego wspólnika nie będą rozważane. Ze stwierdzenia tego nie wynikają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, żadne inne wiążące wnioski (analogicznie: NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12).

32 Wobec powyższego, nie może być uznany za uzasadniony zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego, w szczególności pomijającej art.83, art.84 i art.32 Konstytucji. Przy tym, jeśli chodzi o podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zagrożenia związane z możliwością wykorzystywania regulacji prawnopodatkowych, o których mowa wyżej, w celach tzw. optymalizacji podatkowej, to należy wskazać, że dostrzegając takie niebezpieczeństwo ustawodawca dokonał zmiany stanu prawnego ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. (por. też: projekt ustawy zawarty w druku nr 1725 Sejmu VII kadencji z dnia 17.09.2013 r.).

33 Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.