Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3098/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3098/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1238/12 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/1/415-545/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I Sa/Gl 1238/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D.S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że planuje w przyszłości przekształcić spółkę partnerską w spółkę komandytowo – akcyjną (dalej: SKA), w której posiadałby status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. Z tytułu posiadanych akcji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zyskach, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA – o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy dochód z tytułu dywidendy w SKA podlega opodatkowaniu po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy oraz jej zatwierdzeniu przez komplementariuszy tj. w momencie, kiedy przychód będzie należny. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dochód z tytułu dywidendy, jako dochód należny, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez spółkę komandytowo – akcyjną uchwały o wypłacie dywidendy oraz zatwierdzenia jej przez komplementariuszy. Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz nie będzie miał obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, kiedy nie zostanie mu w drodze uchwały przyznana dywidenda.

5 W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że Wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż z tytułu uczestnictwa w spółce wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.

6 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie:

8 1) przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.,

9 2) przepisów prawa procesowego: art. 14, 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

11 Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. W ocenie WSA w Gliwicach stwierdzenie, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali koplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy.

12 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1 i ust. li i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólnik będący w spółce komandytowo-akcyjnej jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą należy uznać datę wypłaty dywidendy.

13 Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, a także w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14.

18 Powołana przez sąd uchwała dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z inną uchwałą NSA (z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12), która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W ostatniej z powołanych uchwał NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, jak i oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych powyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie - będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez takiego wspólnika z działalności SKA należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy zarzut zgłoszony przez autora skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony.

20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.