Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., II FSK 636/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., II FSK 636/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2879/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej: Syndyk Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej: Syndyk Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 stycznia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

4 Dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż podnoszone przez stronę zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie pisemne, w którym klarownie przedstawiony został zarówno tok rozważań organu jak i wyciągnięte wnioski, poparte argumentami.

5 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: "Pr.u.n."); art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."); art. 88 § 1 O.p.; art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p."); art. 121 O.p. oraz art. 199 a § 3 O.p. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania: art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 8 K.p.a.

6 4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

7 Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, poza umowami i fakturami związanymi z tymi rzekomo wykonanymi na rzecz spółki usługami. Ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej. Skarżąca uważa zaś, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej świadczenie usług w rzeczywistości miało miejsce, na potwierdzenie tego faktu skarżąca przedstawiła wszelkie posiadane przez nią dokumenty, a nadto zeznania świadków w sposób oczywisty potwierdzają argumenty skarżącej.

8 Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jako wydatku poniesionego tytułem uiszczenia należności wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa.

9 W ocenie sądu, organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 O.p., organy podjęły stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości związanych z faktycznym wykonaniem przedmiotowych usług niematerialnych. Skoro osoby reprezentujące spółkę i jej rzekomi kontrahenci nie zdołali wskazać okoliczności towarzyszących wykonywaniu usług i sposobu ich wykorzystania w działalności spółki, a nadto podmioty te nie posiadają materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, to znaczy, że zasadnie organy uznały, że wydatki poniesione przez spółkę w oparciu o faktury wystawione przez [...] i [...],[...] w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwrócił także uwagę, iż wyrokiem z 27 września 2012 r., III SA/Wa 2276/12, WSA w Warszawie oddalił skargę spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. Co prawda, wyrok ten dotyczy innego postępowania, jednakże przedmiotem tego postępowania była – analogicznie jak w tym postępowaniu - kontrola zakresu usług wykonanych na rzecz skarżącej przez [...] i [...],[...].

10 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

11 I. na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a naruszenie prawa materialnego, a to:

12 a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokumenty zgromadzone przez skarżącą nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania usług zakupionych przez skarżącego od [...] i [...] oraz [...] jako wykorzystanych do czynności opodatkowanych a także iż skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług a co za tym idzie, wydatki poniesione przez spółkę w oparciu o zgromadzone w niniejszej sprawie faktury nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów;

13 b. art. 86 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, iż faktura VAT; umowa; protokoły przekazania dokumentacji oraz dowody przekazania sprawozdań a także raport nie stanowią dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez podmioty ujawnione w ich treści jako usługodawcy, podczas gdy w rozumieniu przedmiotowego przepisu, podatnik ma obowiązek przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty a w/w takimi właśnie są;

14 II. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 a. art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ art. 199a § 3 O.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu a w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, podczas gdy okolicznością, która legła u podstaw rozstrzygnięcia jest kwestionowanie przez organy podatkowe czynności wykonywanych na rzecz skarżącej na podstawie umów łączących skarżącą z [...] oraz z [...], a co za tym idzie kwestionowanie istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów;

16 b. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi przez sąd orzekający i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych a także z pominięciem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego polegającym na bezpodstawnym uznaniu jakoby organy trafnie przyjęły, że skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści spornych faktur i treści umów, podczas gdy skarżąca przekazała dowody w postaci "Protokołów przekazania dokumentacji" oraz "Dowodów przekazania sprawozdań", umowy oraz faktury wystawione na poczet przedmiotowych usług;

17 c. art. 141 § 1 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przejawiający się w lakonicznym stanowisku wyrażonym przez wojewódzki sąd administracyjny co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

18 d. art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy z pominięciem dowodu dopuszczonego na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. w postaci protokołu kontroli podatkowej z 8.02.2006 r. oraz wyjaśnień do protokołu kontroli z 14.02.2006 r., co stanowi o wydaniu wyroku na podstawie niepełnego materiału dowodowego z pominięciem wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.)

22 Odnosząc się w związku z tym do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że zasadnie sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia przedmiotowych umów, kwestionowały jedynie fakt wykonania tych umów, a więc istnienia podstawy faktycznej do zaliczenia wydatków z tych umów wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym przyjąć należało, że istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczyła okoliczności faktycznych (wykonania umowy), a nie prawnych (istnienia lub nieistnienia stosunku pranego lub prawa).

23 W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi żadnych wątpliwości, ze okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. (por. m.in. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1497/08). Innymi słowy, zakres unormowania z art. 199a § 3 O.p. odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy zaś do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

24 Aby skutecznie zakwestionować naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p., należałoby uprzednio wykazać dokonanie przez organy nietrafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 2 września 2011 r., II FSK 529/10). Skoro więc organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonały uprawnionej oceny, że przedmiotowe umowy, na które powoływał się podatnik, chcąc zliczyć wydatki z nich wynikające do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały faktycznie wykonane, to tym samym nie było obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. W sprawie niniejszej o tym, że firmy [...] i [...] nie wykonywały usług ujętych na wystawionych przez nie fakturach świadczyły zeznania świadków oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy.

25 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 O. p. Formułując ten zarzut, strona skarżąca w istocie pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, poprzez wskazanie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zarzutu zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, iż skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści zawartych w 2005 r. umów.

26 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

27 Z art. 121 § 1 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w spornych fakturach, co wynika z błędnej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Podkreślony też został w skardze kasacyjnej specyficzny charakter niektórych czynności wykonywanych przez usługodawców, który sprawia, że ewentualne przechowywanie kopii wykonanej dokumentacji nie jest przydatne, ponieważ stosowane narzędzie spełnia swoją rolę jedynie ad hoc, "w konkretnej orbicie zdarzeń ekonomicznych, sytuacji i czasie".

29 W tym miejscu zauważyć należy, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie ulega w związku z tym wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże uzasadnienie zarzutu sprowadza się w istocie do ogólnikowych uwag dotyczących zeznań świadków i negowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji, co oczywiście nie było wystarczające do obalenia ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2014 r., I FSK 532/14 w identycznym stanie faktycznym, a dotyczącym podatku od towarów i usług).

30 Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

31 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Otóż przedmiotowy protokół kontroli nie dotyczył podatnika lecz jego kontrahenta, zawierał tylko ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za jeden miesiąc i co najważniejsze, sprawa odnośnie opodatkowania tym podatkiem strony skarżącej została prawomocnie przesądzona wyrokiem NSA z 28 lutego 2014 r., I FSK 532/13. Nie można więc przyjąć, ze pominięcie tej okoliczności przez sąd pierwszej instancji miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

32 Niezasadność zarzutów procesowych i niezakwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy, skutkować musi stwierdzeniem, że niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca nie wykazała bowiem aby istniały ustawowe przesłanki do uznania przedmiotowych wydatków za koszt podatkowy.

33 Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny "związane z ich prowadzeniem dokumenty" należy rozumieć jako te wszystkie dokumenty, które są niezbędne do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, w tym również kosztów uzyskania przychodów. Nie można więc zasadnie twierdzić, ze podatnik nie miał obowiązku przechowywania wszystkich dokumentów związanych z wykonaniem przedmiotowych umów, skoro wydatki z nimi związane zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

34 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).