Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2014 r., I FSK 532/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2014 r., I FSK 532/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/12 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.H. A. s. c. oraz P. Sp. z o. o. Faktury dotyczyły zakupu usług w zakresie dostarczania informacji, doradztwa, prowadzenia akcji promocyjnych i reklamowych, a także w zakresie monitorowania i analiz rynku produktów RTV i AGD. Usługi skarżąca zakupiła rzekomo na podstawie stosownych umów z 3 stycznia 2005 r. (z P.H. A. s. c. z siedzibą w R.) i z 2 maja 2005 r. (z P. sp. z o.o. z siedzibą w M.). Zdaniem organu I instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne faktury wystawione przez wymienione podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie wykazała przy tym, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

4 Nie znajdując podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 maja 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r., jako podstawę prawną wskazując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadne są powołane w odwołaniu zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji został przerwany na skutek ogłoszenia w dniu 30 czerwca 2010 r. upadłości Spółki. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zdaniem Dyrektora IS, udowodnione zostało, że wystawcy spornych faktur nie wykonali czynności wykazanych w tych fakturach na rzecz odbiorcy. Okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ stwierdził, że opracowanie wykonane rzekomo przez jednego z kontrahentów Spółki, stanowi plagiat angielskiego tekstu zamieszczonego Internecie (s. 17 – 18 decyzji II instancji). Dokonanie zaś płatności za usługi, które nie zostały wykonane, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż Spółka nie wykazała, że usługi niematerialne, o których mowa w spornych fakturach, zostały faktycznie wykonane na jej rzecz. Pomimo inicjatywy ze strony organu podatkowego strona przedstawiła jedynie umowy z 3 stycznia 2005 r. oraz 2 maja 2005 r., sporne faktury, a także dokumenty zatytułowane jako "protokoły przekazania dokumentacji" oraz "dowody przekazania sprawozdań". Nie okazała dowodów wymienionych w tych umowach. Dyrektor stwierdził jednak, że skarżąca obowiązana była przechowywać do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych wszystkie dowody potwierdzające wykonanie usług niematerialnych, księgi podatkowe i inne dokumenty z nimi związane.

5 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w W. z dnia 26 maja 2011 r. i podniosła zarzuty naruszenia:

6 - art. 7 i art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu administracji publicznej;

7 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że na skutek braku po upływie ponad 3 lat analiz, raportów i innych dokumentów związanych z wykonywaniem umów zawartych przez Spółkę 2 stycznia 2005 r. i 2 maja 2005 r., zakupione usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych i tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

8 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie oraz uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

9 - art. 86 ust. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka nie przechowywała niezbędnych dokumentów celem stwierdzenia wykonania usługi przez P.H. A. s.c. oraz P. sp. z o.o., takich jak raporty, analizy, zestawienia danych oraz inne dokumenty stanowiące efekt pracy zleceniobiorców i tym samym nie przedstawiła ich na potwierdzenie wykonania rzeczonych usług, gdy Spółka przechowywała i dostarczyła kontrolującym stosowne umowy, wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT, a także "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań", nadto dokumentacji, której brak zarzuca organ, nie miała prawnego obowiązku przechowywać;

10 - art. 88 § 1 O.p., gdy Spółka zgodnie z tym przepisem przechowywała i dostarczyła kontrolującym wszystkie wystawione faktury VAT i dowody przelewów;

11 - art. 193 § 1 – 2 O.p. w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej zakupu usług od wskazanych kontrahentów, gdy w celu potwierdzenia wykonanych usług przedłożono zawarte z nimi umowy, wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT, "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań", a faktury i przelewy z tytułu realizacji tych usług nie były kwestionowane;

12 - art. 121 O.p. poprzez dokonanie sprzecznej i niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, a także dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów;

13 - art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania przez organ faktu wykonania zawartych przez Spółkę umów;

14 - art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdy postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

15 Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca stwierdziła, że świadkowie potwierdzili wykonanie spornych usług niematerialnych, a Spółka i jej kontrahenci nie mieli obowiązku przechowywania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług do czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organy nie powinny prowadzić postępowania podatkowego wobec podmiotu w upadłości, dotyczącego zobowiązań powstałych przed jej ogłoszeniem. Wątpliwości organów dotyczące istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami powinny zostać rozstrzygnięte przez sąd powszechny.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 27 września 2012 r. wyroku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Odnosząc się do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także obowiązujących przed 1 czerwca 2005 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, Sąd stwierdził, że organy trafnie przyjęły, iż w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści spornych faktur nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż brak w dokumentacji Spółki i jej rzekomych kontrahentów śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Tym bardziej, że ocena dowodów ze źródeł osobowych nie potwierdziła zasadności wniosku przeciwnego. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe prawidłowo, a wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur Sąd uznał za trafne. W szczególności Sąd wskazał, że organ prawidłowo, na podstawie art. 191 O.p. przyjął na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, że brak dokumentacji Spółki i jej rzekomych kontrahentów śladów materialnych potwierdzających wykonanie spornych usług uzasadnia twierdzenie, że w istocie usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane.

19 Za chybione uznał Sąd I instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 § 1 i art. 88 § 1O.p., gdyż pod pojęciem dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych należy rozumieć nie tylko faktury, ale także inne dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie usług wymienionych w fakturach, przez podmioty ujawnione w ich treści jako usługodawcy (wystawcy faktur). Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług wymienionych w spornych fakturach, nie stanowił dla organów wyłącznej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły na prawidłowym zastosowaniu art. 191 O.p., w zakresie oceny istniejących dowodów, w tym ze źródeł osobowych.

20 Za niezasadny uznany też został zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który to przepis, nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, zaś ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z dnia 30 czerwca 20010 r. spowodowało, jak słusznie wskazał organ, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 3 O.p.

21 Podobnie za chybione zostały także uznane zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jako nie mających zastosowania w sprawie. Za niezasadny uznany został również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazał, iż strona skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne przez organ podatkowy tych przepisów, skoro w pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały wykorzystane jako dowód w sprawie, dla potrzeb określenia wysokości zobowiązań skarżącej.

22 Reasumując, Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie prawidłowy stan faktyczny w szczególności poprzez przyjęcie, że usługi wymienione w treści spornych faktur nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. Za chybione zatem uznać należało zarzuty związane z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy te w ocenie Sądu I instancji zostały prawidłowo zastosowane w realiach niniejszej sprawy, a prounijna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż powołany przepis znajduje zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. Skoro zatem skarżąca nie wykazała, że nabyła przedmiotowe usługi niematerialne, to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

23 Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.")

24 I. przepisów prawa materialnego:

25 a. art. 86 ust. l w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokumenty zgromadzone przez Skarżącego nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania usług zakupionych przez Skarżącego od P.H. A. s.c. oraz P. sp. z o.o. jako wykorzystanych do czynności opodatkowanych i tym samym, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie kwestionowania przez organy podatkowe wysokości podatku naliczonego podmiotom współpracującym ze Skarżącym (tj. P.H. A. s.c. oraz P. sp. z o.o.);

26 b. art. 86 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, iż faktura VAT, umowa, protokoły przekazania dokumentacji oraz dowody przekazania sprawozdań a także raport nie stanowią dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez podmioty ujawnione w ich treści jako usługodawcy, podczas gdy w rozumieniu przedmiotowego przepisu, podatnik ma obowiązek przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty a w/w takimi właśnie są;

27 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

28 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Organ art. 199a § 3 ustawy ordynacja podatkowa, polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu a w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, podczas gdy okolicznością która legła u podstaw rozstrzygnięcia jest kwestionowanie przez organy podatkowe czynności wykonywanych na rzecz Skarżącego na podstawie umów łączących Skarżącego z P J. A. s.c. oraz z P. sp. z o.o. a co za tym idzie kwestionowanie istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów;

29 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z

30 art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa polegające na oddaleniu skargi

31 przez Sąd orzekający i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo faktu, iż

32 zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony z

33 przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a postępowanie nie zostało

34 przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych a także z pominięciem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego polegającym na bezpodstawnym uznaniu jakoby Organy trafnie przyjęły, że Skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści spornych faktur i treści umów, podczas gdy Skarżąca przekazała Organom dowody w postaci "Protokołów przekazania dokumentacji" oraz "Dowodów przekazania sprawozdań", umowy oraz faktury wystawione na poczet przedmiotowych usług;

35 c. art. 141 § 1 p.p.s.a polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przejawiające się w lakonicznym stanowisku wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

36 Wobec tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

37 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

41 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a.

42 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12 oraz z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt: II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

43 W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a.

44 Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a § 3 O.p. co do zasady, zgodzić się należy z poglądem, że art. 199a § 3 O. p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819). Jednakże w ramach rozpoznawanej sprawy z takimi wątpliwościami do czynienia nie mieliśmy. Słusznie zauważa WSA, że skarżący próbuje w oparciu o wskazany przepis podważyć ustalenia organów orzekających w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w fakturach, co oczywiście w tym trybie nie jest możliwe.

45 Innymi słowy, stwierdzić należy, że nie można podzielić, wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, iż organy podatkowe nie mogą kwestionować istnienia stosunku prawnego, a w razie wątpliwości winny się zwrócić z powództwem w trybie art. 199a O. p., skoro zakwestionował wykonanie czynności przez usługodawców na rzecz skarżącej spółki. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O. p., albowiem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

46 W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art.199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie wskazanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08).

47 Tymczasem zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Należy przyznać rację sądowi I instancji, iż w świetle dokonanych przez organ ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej skarżącej z P.J. A. s.c oraz P. sp. z o.o. O tym, że firmy te nie wykonywały usług ujętych na wystawionych przez nie fakturach świadczyły zeznania świadków oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy.

48 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na aprobatę również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut, strona skarżąca w istocie pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, poprzez wskazanie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zarzutu zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowanych przez Sąd I instancji twierdzeń organu, iż skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści spornych faktur oraz zawartych w 2005 r. umów.

49 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

50 Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

51 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w spornych fakturach, co wynika z błędnej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Podkreślony też został specyficzny charakter niektórych czynności wykonywanych przez usługodawców, który sprawia, że ewentualne przechowywanie kopii wykonanej dokumentacji nie jest przydatne, ponieważ stosowane narzędzie spełnia swoją rolę jedynie ad hoc, w konkretnej orbicie zdarzeń ekonomicznych, sytuacji i czasu.

52 W tym miejscu zauważyć należy, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie ulega w związku z tym wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże uzasadnienie zarzutu sprowadza się w istocie do ogólnikowych uwag dotyczących zeznań świadków i negowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd I instancji, co oczywiście nie było wystarczające do obalenia ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

53 Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

54 W pełni poprawne jest również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez sąd I instancji.

55 W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

56 Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy –, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

57 Do podobnej konkluzji prowadzi interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w sytuacji kiedy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku, gdy:

58 – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

59 – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

60 – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

61 Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z całą pewnością warunków tych nie spełnia faktura taka, jak w realiach niniejszej sprawy, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

62 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

63 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).