Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 633/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 633/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1221/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1221/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

3 Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 5 lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w K. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazał pożyczkę w wysokości 169.000 zł uzyskaną od W. i W. K. i uiścił z tego tytułu podatek w wysokości 3.380 zł. W dniu 25 września 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w G. [...] Wydziału Cywilnego z 25 lutego 2014 r. sygn. akt [...] (dalej: "sąd okręgowy", "wyrok sądu okręgowego"). Sąd okręgowy ustalił, iż 1 lipca 2011 r. W. K. dokonała przelewu kwoty 169.000 zł na rachunek bankowy należący do podatnika. Tego samego dnia sporządzono umowę pożyczki, na mocy której małżonkowie K. mieliby pożyczyć podatnikowi (zięciowi) 169.000 zł. Sąd okręgowy ustalił, że umowa pożyczki była umową pozorną, a w rzeczywistości zawarto umowę darowizny w formie ustnej. Chodziło bowiem o przekazanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. P. nr [...] w K. w formie darowizny. Sąd wskazał, że wobec ustalenia, iż strony zawarły umowę darowizny a umowa pożyczki była jedynie umową pozorną, czynność ta z mocy prawa jest umową nieważną.

4 30 września 2014 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), na podstawie art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d." Podatnik zaprzeczył, jakoby otrzymał darowiznę, która obligowałaby go do złożenia deklaracji na drukach SD-3.

5 Wobec tego organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wobec podatnika w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 84.500 zł od W. K. (i odpowiednio od W. K.). W odpowiedzi na pytanie organu małżonkowie K. oświadczyli, iż "środki pieniężne w kwocie 169.000 zł pochodziły ze wspólnego konta, każdy z nas przekazał dla p. A. W. kwotę 84.500 zł".

6 Decyzją z 9 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.624 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 84.500 zł od teściowej – W. K. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał 1 lipca 2011 r., tj. w dniu dokonania przelewu środków pieniężnych na konto podatnika, stanowiących darowiznę - co wynika z ww. wyroku sądu okręgowego.

7 W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako przedwczesnego lub obejmującego niewymagalny obowiązek podatkowy.

8 Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

9 Organ powołał się na art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) - dalej: "O.p." - i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) - dalej: "k.p.c." - i stwierdził, że jest związany w sprawie ustaleniami i wnioskami zawartymi w prawomocnym wyroku sądu powszechnego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia pozostałych spadkobierców zmarłej żony podatnika oraz bezpodstawnego przyjęcia, że małżonkowie K. dokonywali odrębnych darowizn, choć ich przedmiotem był majątek objęty wspólnością majątkową, organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia wyroku sądu okręgowego nie wynika, aby małżonkowie przekazali środki pieniężne dla wnuczek. Natomiast, skoro środki pieniężne pochodziły ze wspólnego konta, to każdy z małżonków przekazał podatnikowi 84.500 zł, dlatego konieczne było dla celów podatkowych rozróżnienie dwóch darowizn.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, której zarzucił naruszenie:

11 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomiędzy skarżącym a małżonkami K. doszło do zawarcia umowy darowizny w okoliczności, gdy nie mogło dojść do zawarcia takiej umowy, gdyż środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania nie należały do małżonków K. lecz do skarżącego;

12 2) art. 5 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż doszło po stronie skarżącego do powstania zobowiązania podatkowego, w okoliczności gdy umowa darowizny nie została zawarta, bowiem brak jest zasadniczej przesłanki powstania zobowiązania - tj. zawarcia ważnej umowy darowizny;

13 3) art. 17a ust. 1 u.p.s.d przez błędne zastosowanie i uczynienie tego przepisu podstawą prawną wydania decyzji w okoliczności, gdy przepis ten stanowi ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów i nie może być podstawą decyzji podatkowej;

14 4) art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie szeregu okoliczności wynikających z uzasadnienia wyroku sądu okręgowego, w tym tego, że:

15 a) pieniądze, które w ocenie organu miały być przedmiotem darowizny stanowiły formalną własność skarżącego, który chciał je przeznaczyć na budowę domu,

16 b) skarżący wraz z tragicznie zmarłą małżonką spłacał zaciągnięty przez małżonków K. kredyt, a pieniądze, które w ocenie organu są darowizną, były przez skarżącego pożyczane małżonkom K.,

17 c) mieszkanie, ze sprzedaży którego pochodziły pieniądze, stanowiło jedynie formalnie własność małżonków K., zaś praktycznie zostało ono zakupione dla J. W. (zmarłej tragicznie żony skarżącego) i skarżącego, a następnie przez małżonków W. spłacone;

18 5) art. 192, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez wybiórczą i uznaniową ocenę materiału dowodowego sprawy, z pominięciem okoliczności ujawnionych i ustalonych przez sąd okręgowy, a nadto z pominięciem okoliczności znanych organowi z urzędu, tj. faktu otrzymywania przez skarżącego ulg remontowych związanych z nakładami na przedmiotową nieruchomość;

19 6) art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie i brak wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie treści prawa lub stosunku prawnego łączącego skarżącego i małżonków K., w okoliczności, gdy:

20 a) organ nie jest związany uzasadnieniem wyroku sądu, a jedynie samym wyrokiem zawartym w komparycji i sentencji,

21 b) sąd nie ustalił i nie mógł ustalić, iż została zawarta pomiędzy stronami umowa darowizny, bowiem takiej okoliczności w postępowaniu nie badał,

22 c) istnieją wątpliwości co do treści stosunku prawnego zawartego przez skarżącego i małżonków K., gdyż nie istnieje przedmiot darowizny, tj. własność środków pieniężnych po stronie małżonków K.

23 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

24 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Według Sądu, spór w sprawie sprowadza się do kwestii związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Powołując się na art. 365 § 1 k.p.c. Sąd stwierdził, że organy podatkowe były związane orzeczeniem sądu okręgowego, które było wynikiem wytoczenia powództwa przez W. i W. K. przeciwko podatnikowi o zapłatę 169.000 zł, a więc o świadczenie pieniężne, które w połowie uznane zostało dla celów podatkowych za przedmiot darowizny uczynionej przez każdego z małżonków K. Bezspornym jest, że sąd okręgowy stwierdził, iż strony zawarły umowę darowizny, a umowa pożyczki była jedynie umową pozorną, z mocy prawa nieważną. Ustalając stan faktyczny, sąd okręgowy oparł stanowisko na załączonych do akt sprawy dokumentach, których autentyczność i prawdziwość nie była kwestionowana w toku procesu przez strony. Ich prawdziwość i rzetelność nie budziła również wątpliwości tego sądu, dlatego uznane zostały w całości za wiarygodne i uwzględnione w dokonanej rekonstrukcji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Co więcej, biorąc pod uwagę treść umowy pożyczki, zasadnym było uznanie, iż umowa ta została sporządzona w celu pozornym, to jest ukrycia kwestii fiskalnej. Przy umowie darowizny strony musiałyby bowiem uiścić podatek, który byłby niewspółmiernie wyższy aniżeli przy umowie pożyczki.

25 Wyrok sądu okręgowego jest prawomocny, skutkiem czego organy podatkowe wiąże w pełni treść przywołanego wyroku - na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. w powiązaniu z art. 194 § 1 O.p. Tym samym nie zasłużył na aprobatę zarzut o dokonaniu wybiórczej analizy fragmentów uzasadnienia wyroku sądu okręgowego, skoro w decyzji przyjęte zostały ustalenia sądu powszechnego co do charakteru prawnego środków pieniężnych (169.000 zł) przekazanych na rachunek bankowy podatnika, ze wskazaniem skutków podatkowych powstałych na gruncie u.p.s.d.

26 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie tylko wtedy, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. W istocie skarżący domaga się poczynienia nowych ustaleń faktycznych, mimo sformułowanego jednoznacznie w wyroku sądu okręgowego wniosku, że strony zawarły umowę darowizny, a umowa pożyczki była jedynie umową pozorną. Tych ustaleń skarżący nie kwestionował w toku postępowania sądowego, a zatem nie może ich skutecznie kwestionować w postępowaniu podatkowym ze względu na związanie organów prawomocnym orzeczeniem.

27 Strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj.:

28 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż sąd administracyjny i organy związane są ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego, w okoliczności gdy brak jest tożsamości podmiotowej stron postępowania, a nadto z pominięciem tego, że sąd powszechny jedynie dokonał ustalenia, iż strony miały zawrzeć umowę darowizny, nie pożyczki, bez badania elementów istotnych rzekomej umowy pożyczki, z dokonaniem oceny jedynie pozorności stosunku prawnego - umowy pożyczki,

29 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomiędzy skarżącym, a małżonkami K. doszło do zawarcia umowy darowizny w okoliczności, gdy nie mogło dojść do zawarcia umowy darowizny, bowiem środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania nie należały do małżonków K., a do skarżącego, a zatem brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy darowizny,

30 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pozorna umowa darowizny - czynność prawna implikuje powstanie zobowiązania podatkowego,

31 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż doszło po stronie skarżącego do powstania zobowiązania podatkowego, w okoliczności gdy umowa darowizny nie została zawarta, gdyż brak jest zasadniczej przesłanki powstania zobowiązania, tj. zawarcia ważnej umowy darowizny,

32 5) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie i uczynienie tego przepisu podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji w okoliczności, gdy ów przepis stanowi ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów i nie może stać się podstawa wydania decyzji podatkowej,

33 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nierozpoznania przez Sąd zarzutów naruszenia art. 192 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 199a § 3 O.p. określonych punktami 4, 5 i 6 skargi do Sądu pierwszej instancji,

34 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nierozpoznania przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanego w punktach 1-3 skargi.

35 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z postawieniem temuż sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi z rozstrzygnięciem o kosztach postępowania. Oświadczył też, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione.

37 Organ podatkowy reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych, a ponadto o przeprowadzenie rozprawy.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

40 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

41 Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

42 W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach stanu faktycznego przyjętych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Istota tych naruszeń sprowadza się do błędnej wykładni przepisów art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c. i niezasadnym przyjęciu, że sąd administracyjny (a także organy podatkowe) związany jest ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego, w okoliczności gdy brak jest tożsamości podmiotowej stron postępowania, a nadto z pominięciem tego, że sąd powszechny w ww. wyroku jedynie dokonał ustalenia, iż strony miały zawrzeć umowę darowizny, nie pożyczki, bez badania elementów istotnych rzekomej umowy pożyczki, z dokonaniem oceny jedynie pozorności stosunku prawnego - umowy pożyczki. Błędnie też przyjęto, że pomiędzy skarżącym, a małżonkami K. doszło do zawarcia umowy darowizny w okoliczności, gdy nie mogło dojść do zawarcia umowy darowizny, bowiem środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania w istocie nie należały do małżonków K. lecz do skarżącego, a zatem brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy darowizny.

43 Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c.: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.". Stosownie natomiast do art. 366 k.p.c.: "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.".

44 Stwierdzić należy, że art. 365 § 1 k.p.c. jest przepisem wyznaczającym zakres res iudicata, a zatem zakres obowiązku respektowania rozstrzygnięcia sądu powszechnego przez "inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej". Przepis 365 § 1 k.p.c. powinien być stosowany bezpośrednio także przez sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny), bowiem m.in. tego typu sądy są adresatami normy zawartej w tym przepisie. Ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. jest takie, że przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/08 i z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1116/14). Należy też podkreślić, że ww. przepis realizuje jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych, jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Jest także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok SN z 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 203/13, publ. Lex nr 1446456).

45 Stanowiąc o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych, przepis art. 365 § 1 k.p.c. wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej. Jest zatem przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04; z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 674/09; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 796/17).

46 W wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II OSK 1834/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż orzeczenie prawomocne pociąga za sobą konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 1172/11). Określony w art. 365 k.p.c. zakres związania sądu treścią prawomocnego orzeczenia oznacza zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią i niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

47 (Wszystkie przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opublikowane są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

48 Stwierdzić więc należy, że określona w art. 365 § 1 k.p.c moc wiążąca stanowi pozytywny skutek prawomocności orzeczenia, w odróżnieniu od opisanej w art. 366 k.p.c. powagi rzeczy osądzonej, traktowanej jako negatywny skutek prawomocności wyroku, oba zaś te skutki składają się na tzw. prawomocność materialną orzeczenia. Podstawowym celem tych regulacji jest zapewnienie orzeczeniom prawomocnym formalnie cech niewzruszalności i stabilności w celu uniemożliwienia ich wzruszenia i zapewnienia należytej ochrony prawnej zawartym w nich rozstrzygnięciom. Związanie prawomocnym wyrokiem dotyczy także wskazanych w uzasadnieniu ustaleń mających wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, w szczególności ustaleń prejudycjalnych, których skutkiem było wydanie wyroku. W sytuacji związania prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest zatem w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

49 W odniesieniu do art. 366 k.p.c. w doktrynie wskazuje się też, że powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) zaliczana jest do tzw. negatywnych przesłanek procesowych i oznacza niedopuszczalność prowadzenia drugiego procesu co do tego samego roszczenia (ne bis in idem), o którym orzeczono prawomocnie, pod rygorem nieważności postępowania (art. 379 pkt 3). Kolejny proces, wszczęty pomimo istnienia powagi rzeczy osądzonej, powinien zostać zakończony postanowieniem odrzucającym pozew (art. 199 § 1 pkt 2), nawet jeszcze przed zawiśnięciem sporu. Jeżeli jednak sąd wyda wyrok, postępowanie będzie nieważne (art. 379 pkt 3) – vide: Przemysław Telenga: Komentarz aktualizowany LEX do art.366 Kodeksu postępowania cywilnego.

50 Zauważyć tu należy, że w omawianej sprawie podatkowej nie mógł mieć zastosowania przepis art. 366 k.p.c., ponieważ inny był przedmiot tego postępowania (sporu) i inne jego strony, zatem dokonujący kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego Sąd I instancji nie mógł się dopuścić podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu (w zw. z art. 365 § 1 k.p.c.) "przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż sąd administracyjny i organy związane są ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego, w okoliczności gdy brak jest tożsamości podmiotowej stron postępowania, (...)".

51 Mając zatem na względzie powyższe poglądy uznać należy, że zarówno organy podatkowe wydające decyzje w niniejszej sprawie, jak również Sąd I instancji zobowiązane były do respektowania wyroku Sądu Okręgowego w G. [...] Wydziału Cywilnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt [...], w którym uznano, że 1 lipca 2011 r. W. K. dokonała przelewu kwoty 169.000 zł na rachunek bankowy należący do podatnika. Sąd okręgowy ustalił, że zawarta (w formie pisemnej) pomiędzy podatnikiem a jego teściami umowa pożyczki była umową pozorną, a w rzeczywistości zawarto umowę darowizny w formie ustnej. Takie stwierdzenie o dokonaniu darowizny sąd okręgowy kilkakrotnie powtórzył, podkreślając przy tym, że ustalenia takiego dokonał w oparciu o niesporny w istocie stan faktyczny, w tym również w oparciu o zeznania podatnika.

52 Prawidłowo więc Sąd I instancji stwierdził, że tym ustaleniem zarówno organy podatkowe (także z uwagi na treść art. 194 § 1 O.p.), jak i ten sąd, były związane. Skoro zatem z ustaleń sądu okręgowego wynikały istotne okoliczności niezbędne do wszczęcia postępowania podatkowego, tj. wskazano strony umowy darowizny, datę jej dokonania oraz jej kwotę, a wezwany przez organ podatkowy podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji i nie zapłacił kwoty podatku od otrzymanej darowizny organy podatkowe uprawnione były do przeprowadzenia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji, zaskarżonej następnie do Sądu I instancji.

53 Podnoszona przez podatnika w trakcie tego postępowania a następnie także w skardze i skardze kasacyjnej argumentacja o braku podstaw do przyjęcia, że otrzymał on od swoich teściów darowiznę w ww. kwocie, nie mogła być uwzględniona, gdyż co do faktu, iż otrzymana przez podatnika kwota stanowiła darowiznę organy podatkowe i Sąd I instancji były związane wyrokiem sądu okręgowego. W tym zakresie te stwierdzenia sądu okręgowego, zawarte wprawdzie w uzasadnieniu wyroku, są wiążące, bowiem to one stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. oddalenia powództwa teściów o zwrot kwoty pożyczki, wobec ustalenia, że umowa pożyczki była umową pozorną (a więc nieważną) a strony w rzeczywistości zawarły umowę darowizny w formie ustnej.

54 Te stwierdzenia sądu okręgowego nie były kwestionowane przez podatnika, a wyrok stał się prawomocny. W sprawie podatkowej ustalenia te nie mogły być więc skutecznie podważane. Wprawdzie podatnik wskazywał na inne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu okręgowego, które – jego zdaniem – podważały fakt otrzymania darowizny, w szczególności na jego zeznania, iż nabyte przez teściów mieszkanie przeznaczone było dla ich córki (żony podatnika) i dlatego to ona (wraz z podatnikiem) zamieszkała w tym mieszkaniu, że podatnik wraz z żoną spłacili kredyt hipoteczny zaciągnięty przez teścia na nabycie tego mieszkania i ponosili wydatki związane z jego utrzymaniem, a zatem mieszkanie to "tylko formalnie" należało do teściów i to podatnik postanowił je sprzedać w celu nabycia domu, w którym mógłby zamieszkać wraz z córkami (po tragicznej śmierci żony) – okoliczności takie nie mogły jednak doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (wobec niezaistnienia czynności opodatkowanej –darowizny na rzecz podatnika).

55 Zauważyć należy, że podnoszone przez podatnika i zamieszczone w uzasadnieniu wyroku sądu okręgowego stwierdzenie, że przedmiotowe mieszkanie (pieniądze pochodzące z jego sprzedaży otrzymał od teściów podatnik) tylko "formalnie" należało do teściów, na płaszczyźnie prawnej oznacza, że to oni byli właścicielami tego mieszkania (co potwierdzał też wpis do księgi wieczystej), a więc to tylko oni mogli je sprzedać i otrzymać za nie zapłatę. Zatem to oni dysponowali pieniędzmi z tej sprzedaży i dlatego mogli je darować (jak ustalił sąd okręgowy) podatnikowi. Inne relacje rodzinne i finansowe pomiędzy podatnikiem (ewentualnie także jego żoną i ich córkami – spadkobierczyniami matki) a teściami nie mogły być brane pod uwagę przez organ podatkowy przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. Skoro teściowie nie przenieśli własności mieszkania na córkę (żonę podatnika), to powoływanie się po kilkunastu latach (w tym po jej śmierci) w postępowaniu podatkowym na taki zamiar teściów nie mogło być uwzględnione przez organ podatkowy. Bez znaczenia w postępowaniu podatkowym miał też fakt wieloletniego zamieszkiwania podatnika wraz z rodziną w tym mieszkaniu i ponoszenie przez niego wydatków na utrzymanie i remonty tego mieszkania.

56 Również spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez teścia (przytoczona w uzasadnieniu wyroku sądu okręgowego) nie mogła stanowić podstawy do umorzenia postępowania podatkowego albo pomniejszenia kwoty darowizny (przedmiotu opodatkowania), przy uwzględnieniu podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii braku wzbogacenia obdarowanego, a więc braku przesłanki stanowiącej istotę darowizny.

57 W przedmiotowym postępowaniu podatkowym dotyczącym otrzymanej przez skarżącego podatnika kwoty darowizny nie mogły być bowiem uwzględniane ewentualne rozliczenia finansowe pomiędzy podatnikiem a jego teściami, także te dotyczące spłaconego przed laty (1994–1996) przez podatnika (wraz z żoną) kredytu hipotecznego zaciągniętego przez teścia na zakup w 1993 r. mieszkania, sprzedanego w 2011 r. Taka spłata zobowiązania (kredytu) za inną osobę stanowi bowiem odrębne zdarzenie prawne, podlegające odrębnej ocenie prawnej.

58 Skoro więc – zgodnie z ww. wyrokiem sądu okręgowego, wiążącym Sąd I instancji i organy podatkowe - otrzymane przez skarżącego podatnika pieniądze nie stanowiły pożyczki lecz darowiznę, zatem w ten sposób powinny być opodatkowane, wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c., jak również w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 u.p.s.d. u.p.s.d.

59 Niezasadny jest więc też zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 K.c. "przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pozorna umowa darowizny - czynność prawna implikuje powstanie zobowiązania podatkowego", skoro przedmiotem opodatkowania była rzeczywista darowizna określonej kwoty pieniędzy.

60 Nie miał także znaczenia zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie i uczynienie tego przepisu podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji - bowiem przepis ten stanowi o obowiązku składania przez podatnika w określonym terminie zeznania podatkowego "o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru", natomiast nie budzi wątpliwości w sprawie, że podatnik takiego zeznania nie złożył.

61 Również za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nierozpoznania przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia art. 192 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 199a § 3 O.p., a także zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanego w punktach 1-3 skargi.

62 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo, w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., w uzasadnieniu wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Odniósł się więc również do zarzutów skargi, podkreślając wiążące dla organów podatkowych i dla tego sądu ustalenia prawomocnego wyroku sądu powszechnego dotyczące charakteru prawnego otrzymanych przez podatnika pieniędzy, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u podatnika. W sposób obszerny i przekonujący Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

63 Sąd I instancji nie dopuścił się więc naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

64 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę.

65 O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).