Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 628/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 628/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 819/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 819/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej.

4 Przedstawiając opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że była pracownikiem K. S.A. w K., która na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy została przejęta przez S. S.A. w B. Stosunek pracy z tą ostatnią spółką ustał. Wnioskodawczyni nie posiada uprawnień emerytalnych. Zgodnie z zapisami porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. oraz przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 143), pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych mogą być wypłacane jednorazowe odprawy pieniężne w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Uprawnienie takie jest przyznawane pracownikowi na jego wniosek, za zgodą pracodawcy, jeżeli przed dniem złożenia wniosku nie korzystał z takich uprawnień. Odprawa pieniężna jest przyznawana pracownikowi, z którym jest rozwiązywana za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Odprawy te będą wypłacane w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego zorganizowanej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni. S. S.A. w B. jest przedsiębiorstwem górniczym, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, a wnioskodawczyni jako jej były pracownik skorzystała z uprawnienia w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej. Ww. jednorazowa odprawa pieniężna ma charakter dodatkowej rekompensaty, którą pracownik otrzymuje w ramach zadośćuczynienia za nagłą utratę źródła dochodu oraz brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto, jest to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Podkreślono, że odprawa w żaden sposób nie ogranicza uprawnień określonych ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192 ze zm.).

5 Strona wskazała, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", określił, iż zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych lub innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych. Powyższe zwolnienie nie dotyczy odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W przepisie tym nie ma natomiast zapisu wykluczającego zwolnienia z opodatkowania odpraw wypłaconych na podstawie innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, czyli z przypadku strony - porozumienia pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi.

6 Ponadto, w piśmie z dnia 16 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżąca wskazała, że na podstawie ww. porozumienia oraz ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r., poz. 410); dalej: "u.f.g.w.k.", została z wnioskodawczynią rozwiązana umowa o pracę. W dniu 10 października 2015 r. pracodawca wypłacił wnioskodawczyni wynagrodzenie, ustawową odprawę, jak i jednorazową odprawę pieniężną w rozumieniu art. 11d u.f.g.w.k. Pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych również z jednorazowej odprawy pieniężnej, której wysokość została jednakowo ustalona dla pracowników przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 11d ust. 2 u.f.g.w.k. i załącznikiem nr 1 do Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r.

7 Na tle przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zapytała, czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej (12-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony) wypłaconej na podstawie

8 art. 11d u.f.g.w.k. i załącznika nr 1 do Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest jako zadośćuczynienie (rekompensata) wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i, tym samym, czy podatnik kwotę odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy nie powinien wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r.

9 Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że ww. wartość jednorazowej odprawy pieniężnej stanowi odszkodowanie

10 i zadośćuczynienie (rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę

11 i z tego względu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 2014 r.) wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie i braku wskazania odprawy w podanych, w sposób wyczerpujący, wyjątkach od zawartej w tym przepisie zasady. Tym samym, w ocenie skarżącej, podatnik nie powinien kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r., gdyż skutkowałoby to powstaniem nadpłaty jako nienależnego podatku dochodowego, pobranego od przychodu w wysokości otrzymanej jednorazowej i bezwarunkowej odprawy.

12 Minister Finansów w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

13 o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a ÷ g tego przepisu. Zwolnieniem tym nie będą zatem objęte wymienione we wniosku jednorazowe odprawy, pomimo że ich wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ zaznaczył, że zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Taki zapis ma na celu podkreślenie, aby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione) jako, że te kategorie świadczenia występują często obok siebie. Nie są to jednak świadczenia o takim samym charakterze.

14 Po uprzednim, nieskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną do sądu pierwszej instancji i zarzuciła jej naruszenie:

15 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "o.p.",

16 poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska;

17 2) naruszenie naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zawartej w przepisie art. 2a o.p., w myśl której organ jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym w poniższych punktach w przypadku, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie wobec braku przepisów przejściowych w nowelizacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), wprowadzającą powyższą zasadę;

18 3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego,

19 co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne uznanie odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło

20 w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło z nieuzasadnionym pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także celu tego szczególnego rodzaju świadczenia;

21 4) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy, wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta przez organ podatkowy słownikowa definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej wyżej zasady;

22 5) w konsekwencji, niewłaściwe i bezzasadne uznanie, co miało wpływ na wynik sprawy, że wskutek nowelizacji u.f.g.w.k. poprzez dodanie w jej przepisach

23 art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d zasad i warunków przyznawania określonych uprawnień, otrzymana przez skarżącą kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

24 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

26 Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 819/16 sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, albowiem uznał, że zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego, ani nie został wydany z naruszeniem przepisów procesowych.

27 Według sądu pierwszej instancji, z brzmienia art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 11a ust. 1 pkt 3, art. 11 d ust. 1 i ust. 2 u.f.g.w.k. wynika, że do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: po pierwsze - wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, po drugie - wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, po trzecie - otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ÷ g u.p.d.o.f.

28 Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek, sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania, ani też zadośćuczynienia. Odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy bowiem postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).

29 Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji uznał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron.

30 W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f

31 Nadto, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Zatem, nie można zaakceptować sytuacji, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie - niezależnie od powyższych spostrzeżeń - kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

32 Sąd ten dodał także, iż za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają również dyrektywy wykładni językowej, mające w tym względzie pierwszeństwo.

33 Ponadto, sąd uznał, że bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca źródła wypłaty omawianego świadczenia, tj. ze środków publicznych.

34 Od powyższego wyroku strona skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając ww. wyrok w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

35 1) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych, przy jednoczesnym braku wskazania przez sąd pierwszej instancji normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta słownikowa, a następnie z Kodeksu cywilnego, definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne w tym zakresie zawężającej interpretacji znaczenia odszkodowania lub zadośćuczynienia;

36 2) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w nim wyjątków od powołanej w pkt 1 skargi zasady, przy braku wprowadzenia w katalogu ww. wyjątków jednorazowych opraw pieniężnych wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie u.f.g.w.k.;

37 3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art 9 § 1 w zw. z art. 300 Kodeksu pracy wobec braku rozważenia zasadniczej kwestii, czy Porozumienie z dnia

38 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia, oraz czy można je zaliczyć do źródeł prawa pracy w rozumieniu przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy i, w konsekwencji - niesłusznego uznania, że ta kwestia pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia przy jednoczesnym błędnym przyjęciu przepisów art. 415 i nast. oraz art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego;

39 4) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. wskutek pominięcia naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której Minister Finansów jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w sprawie wobec braku przepisów przejściowych w nowelizacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197), wprowadzającą powyższą regulację;

40 5) błędną wykładnię przepisów art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11d wprowadzonych ustawą z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie u.f.g.w.k. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 2a o.p., wskutek czego bezzasadnie uznano, iż kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

41 6) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło z pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także bez uwzględnienia celu tego szczególnego rodzaju świadczenia.

42 Podnosząc ww. zarzuty, skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2016 r., jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, za obie instancje według norm przepisanych.

43 Jednocześnie, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

44 Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że nie poniosła straty, utraciła bowiem gwarancję stałych dochodów w związku z koniecznością redukcji zatrudnienia w sytuacji groźby całkowitej likwidacji zakładu pracy. Sąd natomiast nie wziął pod uwagę szczególnych i wyjątkowych okoliczności zawarcia Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r.,

45 a następnie dokonania nowelizacji w ustawie z dnia 7 września 2007 r. u.f.g.w.k.

46 Skarżąca stwierdziła, że sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż ustawodawca wobec odszkodowań lub zadośćuczynień, w tym omawianego świadczenia, przyjął co do zasady ich zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem w stosunku do zamkniętej listy wyłączeń określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ÷ g u.p.d.o.f. należy dokonywać zawężającej wykładni. Tym bardziej, że wraz z dodaniem nowych regulacji w przepisach art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d u.f.g.w.k. nie wprowadzono w katalogu ww. wyjątków jednorazowych opraw pieniężnych.

47 Ponadto, według skarżącej, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął brak konieczności rozważenia kwestii, czy przyjęte Porozumienie z dnia 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego świadczenia oraz czy Porozumienie to jest źródłem prawa pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.

48 Ponadto, w ocenie skarżącej - wbrew poglądowi zaprezentowanemu

49 w uzasadnieniu wyroku - zastosowanie ww. przepisu art. 2a ustanawiającego zasadę in dubio pro tributario, powinno wynikać z obiektywnych podstaw, a nie jedynie wówczas, gdy jednostronnie i subiektywnie taką wątpliwości poweźmie organ podatkowy. Natomiast, o wątpliwościach w sprawie świadczą także znaczące rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Pogląd przyjęty w orzeczeniach powołanych w skardze kasacyjnej jest zupełnie odmienny w stosunku do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

51 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

52 Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

53 na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie

54 to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

55 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

56 w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych

57 w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

58 Analogicznym problemem, jaki występuje w tej sprawie, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie analogicznej, gdyż związanej także z wypłatą jednorazowej odprawy pracownikowi górnictwa węgla kamiennego w związku z jego zwolnieniem za porozumieniem stron i na podstawie przywoływanego Porozumienie z dnia 17 stycznia 2015 r., tj. w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3362/16).

59 Skład rozpoznający skargę kasacyjną w tej sprawie w pełni akceptuje poglądy i oceny prawne w tym wyroku wyrażone i przyjmuje je za własne.

60 Zatem, odwołując się do uzasadnienia zawartego w tym wyroku, należy stwierdzić, co następuje:

61 W podstawach kasacyjnych strona skarżąca kasacyjnie powołała naruszenie przepisów prawa materialnego.

62 W ramach powołanych zarzutów, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie, w pierwszej kolejności wymienić należy powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

63 Jednocześnie należy wskazać, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

64 Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

65 Z kolei z postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 u.f.g.w.k. wynika, że w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do brzmienia art. 11d ust. 1 i ust. 2 u.f.g.w.k., jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony.

66 Uwzględniając brzmienie ww. przepisów, jak też okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację - jako prawidłowe należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji (akceptujące argumenty Ministra Finansów), że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

67 W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji, że odprawa nie miała charakteru ani odszkodowania, ani też zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. Porozumienie zaś jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

68 Zarzut strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji błędnie doszedł do przekonania, iż rozważanie, czy zawarte Porozumienie z dnia 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Sąd ten bowiem uznał, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe (niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy).

69 Należy przyznać rację skarżącej, że Porozumienie z dnia 17 stycznia 2015 r. jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jak dowodzi treść wydanej interpretacji, poglądu tego nie kwestionował także Minister Finansów. W istocie bowiem, przepisy art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a÷g u.p.d.o.f. odwołują się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Rację ma skarżąca o tyle, że zwolnienie dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07, OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), jednakże - z istotnym obwarowaniem - że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a÷g u.p.d.o.f.

70 Mimo powyższego zastrzeżenia dotyczącego motywów zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, że sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, prawidłowo uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Trafnie również strona przekonuje, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale należy je rozumieć szerzej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym, przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1

71 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów terminu "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16).

72 Słuszność części argumentów skargi kasacyjnej (w zakresie jak powyżej) nie przesądza jednakże o jej zasadności. Sporne świadczenie skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu kończącym spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w zapisach Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r., zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w przepisach ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie u.f.g.w.k. Na tej właśnie podstawie są wypłacane pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych jednorazowe odprawy (w wysokości 12-miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia). Nadto, zauważyć należy, że w aktach tych (w szczególności w art.11a, art. 11d u.f.g.w.k.) na określenie tego świadczenia użyto wyrażenia "jednorazowa odprawa". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

73 Zatem, wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro zatem, przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Porozumienia oraz ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym bowiem przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te, dodatkowo, byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16).

74 Odnosząc się także do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. wskutek pominięcia naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której Minister Finansów jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w sprawie wobec braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. nowelizującej Ordynację podatkową, wprowadzającą powyższą regulację - należy wskazać, że brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej u.f.g.w.k. nie jest uzasadnionym argumentem na konieczność zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario, gdyż przepisy przejściowe z racji swojej funkcji (w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych - § 30 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"; Dz.U. z 2016 r. poz. 283) nie wskazują na cel, czy intencję prawodawcy w zakresie wprowadzanej zmiany.

75 Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych, poza dwoma przywołanymi w skardze kasacyjnej wyrokami (sygn. akt I SA/Go 462/15 - nieprawomocny; sygn. akt I SA/Bd 538/08 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku - sygn. akt II FSK 292/09) stanowisko, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jest jednolicie prezentowane (por.: prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/15; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1744/16). Zatem - wbrew argumentacji o istnieniu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych - taka rozbieżność nie występuje.

76 Wobec tego, zasada in dubio pro tributario nie została naruszona w sprawie, gdyż ani organ podatkowy, ani sąd pierwszej instancji, nie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść podatnika.

77 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

78 W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione

79 w skardze kasacyjnej należało uznać za nieuprawnione. Skarga kasacyjna podlega

80 w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.