Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2020 r., II FSK 61/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2020 r., II FSK 61/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1857/18 w sprawie ze skargi S. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 14 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od S. w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24.05.2019 r. o sygn. III SA/Wa 1857/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. w G. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: SKO w Siedlcach) z 14.06.2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Burmistrz Miasta G. decyzją z dnia 17 kwietnia 2018 r., wydaną w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018, ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, po zaokrągleniu do pełnych złotych na kwotę 94 923 zł. Za podstawę opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto powierzchnię użytków rolnych 0,4466 ha, od której podatek rolny obliczony wg stawki 240 zł/ha wyniósł 107,18 zł. W decyzji wskazano też kwotę podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 94 816,03 zł.

5 2.2. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 212 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017 r. poz. 1785 ze zm.) przez nieoparte na zmianie stanu faktycznego oraz zmianie stanu prawnego nagłe uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do naniesień posadowionych na dzierżawionych gruntach przez najemców. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

6 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach decyzją z 14.06.2018 r. na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

7 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

8 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył: 1) art. 233 § 2 o.p. przez niezasadne jego zastosowanie wskutek braku ku temu podstaw określonych w tym przepisie, tj. braku potrzeby ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znaczącej części postępowania dowodowego oraz zawarcie w zaskarżonej decyzji poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji; 2) art. 144 § 5 o.p. przez jego niezastosowanie i niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tylko listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru; 3) art. 121 § 1 o.p. i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nieoparte na zmianie stanu faktycznego oraz zmianie stanu prawnego nagłe uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do naniesień posadowionych na dzierżawionych gruntach przez najemców.

9 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Siedlcach wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

11 4.1. Uchylając decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wbrew stanowisku SKO w Siedlcach, uzyskanie w trybie ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji informacji o posiadanych nieruchomościach w sposób właściwy dla osoby prawnej, nie zmieni tego, że sporna w sprawie jest nie realizacja obowiązków informacyjnych, służących wymiarowi zobowiązania łącznego podatku od nieruchomości, lecz kwestia podstawowa - prawna, a mianowicie kto jest w rozpoznawanej sprawie podatnikiem: czy skarżąca jako podmiot zarządzający nieruchomościami, czy też w uzgodnionym zakresie najemcy nieruchomości, którzy posadowili na niej budynki. Kwestia ta stanowi zagadnienie prawne, które nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy w zakresie wyznaczonym w złożonym przez skarżącą odwołaniu jest zdolny do rozstrzygnięcia wynikającego z tego odwołania zagadnienia natury prawnej. Ma rację zatem skarżąca, zarzucając bezpodstawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co czyni zasadnym postawiony zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uchylił się od rozpoznania sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p. przez jego niezastosowanie i niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi, będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tylko listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji doręczyły decyzje pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu) w sposób konwencjonalny przesyłką pocztową a nie w formie elektronicznej. Powyższe nie stanowiło jednak przeszkody dla skorzystania przez skarżącą z możliwości złożenia odwołania, a także skargi do WSA w Warszawie. Okoliczność, że organy nie dostosowały się do przewidzianego w art. 144 § 5 o.p. obowiązku doręczania decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie czyni postępowania wadliwym w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu. Skarżąca zapoznała się z decyzjami organów obu instancji i efektywnie skorzystała ze środków zaskarżenia. Doręczenie pism za pokwitowaniem za pośrednictwem operatora pocztowego według art. 144 § 1 pkt 1 o.p. nadal zresztą stanowi jedną z dopuszczalnych, pełnowartościowych form doręczeń w postępowaniu podatkowym.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Siedlcach (reprezentowane przez pełnomocnika – pozaetatowego członka SKO w Siedlcach, pełniącego jednocześnie funkcję prokuratora Prokuratury Okręgowej w Warszawie), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

15 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Siedlcach zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. przez bezpodstawne uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy oznaczałoby konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego osobie prawnej, w sytuacji gdy łączne zobowiązanie pieniężne ustala się osobom fizycznym, zgodnie z art. 6c ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisu procedury podatkowej przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego osobie prawnej, w sytuacji gdy przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

16 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej.

17 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według WSA w Warszawie "sporna w sprawie kwestia koncentruje się wokół tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości: czy skarżąca w odniesieniu do własnych nieruchomości zaś najemcy nieruchomości takimi podatnikami odniesieniu do własnych naniesień, czy też - jak uważa organ - skarżąca w odniesieniu do wszystkich nieruchomości oraz posadowionych na nich budynków. Sporną kwestią, którą wyznacza wniesione przez skarżącą odwołanie jest to, który z podmiotów jest podatnikiem. Organ odwoławczy mógł zatem i powinien samodzielnie rozstrzygnąć to w zaskarżonej decyzji (...). Kwesta ta stanowi zagadnienie prawne, które nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze (...) w zakresie wyznaczonym w złożonym przez skarżącą odwołaniu jest zdolne do rozstrzygnięcia wynikającego z tego odwołania zagadnienia natury prawnej. Ma rację zatem skarżąca, zarzucając bezpodstawne uchylenie decyzji (...) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co czyni zasadnym postawiony zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylając decyzję (...) i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uchylił się od rozpoznania sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej".

19 6.2. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu polegającego na tym, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 o.p., czy też do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p., wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia braku możliwości wydania decyzji, która określała zobowiązanie łączne osobie prawnej ze względu na niezaistnienie ku temu przesłanek, organ odwoławczy nie miał w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnienia do wydania decyzji merytorycznej. Przemawia za tym okoliczność, że taka decyzja wydana byłaby z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta - uregulowana w art. 127 o.p. - przewiduje nakaz dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięciu tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej, przy czym granice tego rozpoznania i rozstrzygnięcia przed organem odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W celu uniknięcia naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy musiałby wydać decyzję określającą zobowiązanie łączne wobec osoby prawnej, co byłoby nieprawidłowe. Jednocześnie, wydanie decyzji w innym trybie prowadziłoby do wykroczenia przez organ odwoławczy poza granice rozpoznania dokonanego przez organ pierwszej instancji, co doprowadziłoby do naruszenia art. 127 o.p. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd SKO w Siedlcach, że WSA w Warszawie błędnie uznał, iż organ odwoławczy uprawniony był do wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

20 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach, jako organ odwoławczy zawarło w swojej decyzji rozważania dotyczące kwestii zastosowania w sprawie art. 165 § 1 i 2 o.p. Paragraf 1 tego artykułu przewiduje, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei według § 2 art. 165 o.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Zgodnie z art. 165 § 4 o.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na zasadzie wyjątku w art. 165 § 5 o.p. wskazano, że przepisów art. 165 § 2 i 4 o.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny z 2018 r. różnił się od tego z lat poprzednich, w których nie było podstaw do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w nakazie płatniczym skarżącej, to organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszcząć z urzędu i przeprowadzić nowe postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru wyłącznie podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Tylko takie postępowanie zapewniłoby z kolei realizację zasady czynnego udziału wynikającą z art. 123 § 1 o.p., a także czyniłoby zadość obowiązkowi z art. 200 § 1 tej ustawy. Powyższe okoliczności wskazują na konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji i uzasadniały konieczność podjęcia decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 o.p. w postępowaniu odwoławczym (podobnie zob. wyrok NSA z 30.03.2015 r., II FSK 397/13).

21 6.3. Z ww. przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – z powyżej podanych przyczyn oddalił skargę, podzielając jednocześnie ocenę zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących uiszczony wpis od skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.