Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., II FSK 608/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., II FSK 608/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia del. NSA, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 444/09 w sprawie ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 444/09 oddalił skargę L.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2009 r., nr [...]. Postanowieniem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009r. o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej w wysokości 1500 zł.

3 Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując jako podstawę prawną swojego żądania art.122, art.155 § 1, art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8,poz. 65 z zm.,dalej jako u.k.s.) zobowiązał skarżącego do przedstawienia w terminie 3 dni oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dzienników budowy prowadzonych inwestycji budowlanych, których skarżący był dysponentem. Dokumenty te w ocenie organu stanowiły materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Wezwanie zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do niego.

4 Wobec odmowy zastosowania się do wezwania organ kontroli skarbowej nałożył na skarżącego postanowieniem karę porządkową w wysokości 1500 zł.

5 Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na to postanowienie, wyjaśnił, art.189 O.p. nie zawiera żadnej sankcji niezastosowania się do niego. Uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest jednakże instytucją samoistną. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p. Łącznie zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu pod zagrożeniem wymierzenia kary porządkowej, gdy strona bez uzasadnionej przyczyny nie stawi się bądź bezzasadnie odmówi złożenia wyjaśnień, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności.

6 W skardze na to postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i 2, art. 262 § 5 , art.262 § 1 i 2 , art. 189 § 2 , art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. poprzez ich błędne zastosowanie, art. 155 § 1 w zw. z art. 189 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Argumentacja strony nakierowana była na wykazanie, że w świetle powołanych przepisów nieprzedstawienie przez stronę dowodu nie jest zagrożone karą porządkową.

7 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, odwołując się do poglądów doktryny, że treść przepisów o wezwaniach ( w tym art. 155 § 1 O.p.) podporządkowana jest pewnym zasadom- jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej, zasady prawdy obiektywnej czy szybkości postępowania. Z tych względów uznać należy, że art. 155 § 1 O.p. ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wezwanie to jednocześnie nakłada pewne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane karą porządkową. O sposobie wykonania nałożonego obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. On też rozstrzyga o nałożeniu kary porządkowej, przy czym nałożenie kary oraz o jej wysokości należy do sfery uznania tego organu.

9 Sąd zwrócił dalej uwagę, że art.262 jest usytuowany w dziale IV O.p. regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się także art. 122 i art. 187 § 1. Z tych ostatnich przepisów wynika zasada prawdy obiektywnej i stanowiący jej konkretyzację obowiązek organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiał dowodowego, zarówno potwierdzającego fakty niekorzystne, jak i korzystne dla podatnika. Nałożenie na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy nie wyklucza możliwości zobligowania podatnika na podstawie przepisów prawa podatkowego do przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu okoliczności dla niego korzystnych. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, to jest do osobistego stawiennictwa lub okazania przedmiotu oględzin ( w rozpatrywanej sprawie dziennika budowy) ustawodawca wyposażył organ w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa.

10 Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że art.189 § 1 O.p. uprawniający organ do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samodzielną instytucją procesową. Stanowi on lex specialis w stosunku do art. 155-160 O.p. Dopiero łączne zastosowanie tych przepisów uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu przedłożenia dowodu, przy czym termin ten nie może być krótszy niż 3 dni.

11 W tej sprawie w wezwaniu powołano zarówno art. 189 § 1, jak i art. 155 § 1 O.p. Nieuzasadnione niewykonanie wezwania z art. 155 § 1 O.p. skutkuje zaś nałożeniem kary porządkowej. Z tych względów Sąd nie podzielił wyrażonego w skardze poglądu, że jedynym skutkiem nieprzedłożenia dowodu na wezwanie organu podatkowego są negatywne ( dla ustaleń faktycznych) konsekwencje dla strony zachowującej bierność w postępowaniu.

12 Sąd wskazał dalej, że wezwanie do przedłożenia dowodu zostało doręczone pełnomocnikowi strony, strona w terminie w nim wyznaczonym, a także później, do dnia nałożenia kary, nie przedstawiła dziennika budowy, co mogłoby mieć wpływ na nałożenie kary bądź jej wysokość.

13 Sąd uznał, wobec sprostowania zaskarżonego postanowienia, za niezrozumiały zarzut wskazania przez organy obu instancji odmiennych podstaw nałożenia kary porządkowej.

14 W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiadało wymogom z art. 217 O.p., jak i mającego odpowiednie zastosowanie art. 210 § O.p.

15 Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

16 Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną w całości. Domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

17 -art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że kara porządkowa została na niego bezzasadnie nałożona,

18 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § ( tak w skardze kasacyjnej- przypisek sądu) i art. 189 § 1O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust.2 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa procesowego,

19 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji skutkującym błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

20 W uzasadnieniu zarzutów skarżący ponownie argumentował, że przedstawienie dowodów przez stronę jest jej prawem, a nie obowiązkiem procesowym. Nie może ono być zagrożone karą porządkową. Stąd wezwanie do przedstawienia dowodów, którego niewykonanie zagrożono karą porządkową, było nieprawidłowe. W jego ocenie art. 189 O.p. stanowi samodzielną podstawę do żądania przedstawienia dowodu i nie może być stosowany w związku z art. 155 § 1 O.p.

21 Skarżący zwrócił uwagę, że organ jednocześnie wzywał podatnika do przedstawienia dzienników budowy i zwracał się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o dokonanie kontroli tego dokumentu.

22 Skarżący wskazał także, że katalog sytuacji, w których organ może nałożyć karę porządkową, ma charakter zamknięty.

23 W jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji dokonał w nim wadliwej wykładni przepisów i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Nie odniósł się bowiem do zarzutu wskazania przez organy obu instancji różnych podstaw prawnych nałożenia kary porządkowej. Organ odwoławczy popełnił natomiast w ocenie strony błąd merytoryczny, który naprawiał postanowieniem o sprostowaniu omyłki pisarskiej.

24 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Postawiono w niej wyłącznie zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych zarzutów za najdalej idący uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. Nie można uznać go za usprawiedliwiony.

28 Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. Nie można natomiast za pomocą tego zarzutu zwalczać przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych czy prawidłowości oceny zgodności z prawem działania organu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2010r., I OSK 1164/10, opubl. w Lex pod nr 744943, z dnia 19 października 2010r., II FSK 1045/09, opubl. w Lex pod nr 745445).

29 W tym przypadku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia. Przedstawił zarówno stan sprawy, jak i ( w części obejmującej rozważania) stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W stanie tym uwzględnił istotne dla rozstrzygnięcia elementy, odnoszące się do treści wezwania i skuteczności jego doręczenia. Wskazał także, że skarżący także w terminie późniejszym ( ale jeszcze przed nałożeniem kary) nie zastosował się do wezwania. Nawet gdyby ustalenia te przyjęte zostały wadliwie, Sąd nie naruszyłby więc art. 141 § 4 p.p.s.a. Zresztą strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji wadliwość ustaleń faktycznych, nie wyjaśniła, w czym upatruje tej wadliwości i w jaki sposób mogłaby ona wpłynąć na wynik sprawy. W związku z tym także podniesiony w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 p.p.s.a. nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

30 Sąd pierwszej instancji ustosunkował się także do zarzutu wskazania przez organ odwoławczy odmiennej podstawy prawnej nałożenia grzywny, wskazując na sprostowanie zaskarżonego postanowienia. Strona zdaje się obecnie kwestionować nie tyle brak odniesienia się do tego zarzutu, ile prawidłowość jego oceny poprzez uznanie za dopuszczalne i skuteczne sprostowanie postanowienia przez organ odwoławczy. Wadliwa ( w ocenie strony) ocena zgodności z prawem sprostowania nie może być jednak skutecznie zwalczana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a , a jedynie poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi ( poprzez niedopuszczalne usunięcie błędu co do meritum w drodze sprostowania )w ocenie strony przepisami postępowania podatkowego.

31 Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W istocie koncentrują się ona na wykazaniu niedopuszczalności stosowania kary porządkowej w przypadku nieprzedstawienia przez stronę posiadanych przez nią dowodów. W ocenie strony art. 189 O.p. jest przepisem samodzielnym i wynika z niego prawo strony do przedstawienia dowodu. Nie jest zatem w jej ocenie możliwe stosowanie go łącznie z art. 155 § 1 O.p. i nakładanie na stronę kary porządkowej w przypadku bezzasadnego niezastosowania się do wezwania do przedstawienia dowodu. Strona może co najwyżej ponieść negatywne konsekwencje odmowy przedstawienia dowodu w postaci wydania decyzji bez uwzględnienia tego dowodu. Poglądu tego nie można podzielić. Powtórzyć należy za Sądem, pierwszej instancji, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia wszelkich faktów i okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb załatwienia sprawy. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zatem wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Art. 155 § 1 O.p. nie został wprawdzie zamieszczony w tej części O.p. , która reguluje postępowanie dowodowe, mieści się on jednak w Dziale IV- Postępowanie podatkowe, a jego treść dotyczy w sposób niewątpliwy wezwań, jakie organ kieruje w toku tego postępowania podatkowego ( a z mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. także organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej) m.in. do strony postępowania . Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2009r.,II FSK 128/09 i z dnia 16 czerwca 2011r., I GSK 376/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonanie określonej czynności to także- z mocy art. 189 § 1 O.p. przedstawienie (okazanie) dokumentu będącego w posiadaniu strony postępowania. Termin do jej dokonania nie może być krótszy niż 3 dni ( art. 189 § 2 O.p.).

32 Również w Dziale IV O.p. zamieszczono przepisy dotyczące kar porządkowych. Możliwość ich stosowania służyć ma realizacji zasady prawdy obiektywnej i sprawności postępowania. Katalog zachowań, jakie mogą skutkować nałożeniem kary podatkowej, wskazany w art. 262 § 1 O.p., jest ( jak trafnie podnosi strona skarżąca) katalogiem zamkniętym. Wymieniono w nim jednak bezzasadną odmowę przez stronę dokonania określonej czynności ( art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Nieprzedstawienie dowodu przez stronę mieści się zatem w katalogu zachowań, które skutkować mogą nałożeniem na stronę kary porządkowej. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2008r., II FSK 471/08 (opubl. w Lex pod nr 490111). Analiza przepisów O.p, prowadzi przy tym do wniosku, iż możliwość nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnego niepodporządkowania się wezwaniu organu podatkowego do dokonania określonej czynności, zgodnemu z art. 155 § 1 O.p., jest wyłączona tylko w tych sytuacjach, gdy ustawodawca w sposób jednoznaczny uzależnia przeprowadzenie danej czynności postępowania od zgody strony. Taką możliwość przewidziano w art. 199 O.p. i w związku z tym odmowa zeznań przez stronę nie może być sankcjonowana karą porządkową (art. 262 § 4 O.p.). Wskazując na możliwość wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu, ustawodawca nie uzależnił możliwości żądania jego przedstawienia od zgody strony ( art. 189 § 1 O.p.).

33 Z akt sprawy wynika, że strona była dwukrotnie wzywana do przedstawienia dziennika budowy. Organ podatkowy podjął także próby uzyskania tego dokumentu od organu nadzoru budowlanego, jednakże ten ostatni nie był w jego posiadaniu. Wezwanie wskazywało, czego organ od strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Mimo wyznaczenia 3-dniowego terminu na przedstawienie dowodu karę porządkową nałożono po upływie ponad jednego miesiąca od jego upływu. Tym samym nałożenie kary porządkowej w tak ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

34 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

35 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).