Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., II FSK 60/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., II FSK 60/21

Tekst

TEZY

1 Odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na wytworzenie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. sygn., akt III SA/Wa 267/20 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., III SA/Wa 267/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

4 z dnia 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 10 czerwca 2005 r. wziął kredyt hipoteczny, którym w dniu 12 stycznia 2009 r. sfinansował nabycie udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego

6 w M. . Zbycia udziału w lokalu dokonał w dniu 11 września 2013 r.

7 Za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu, poza kosztem jego nabycia, organ uznał koszt sporządzenia aktu notarialnego, koszt nakładów na lokal poniesionych w 2009 r. i 2011 r. Za koszt uzyskania przychodów nie uznał natomiast wydatków na mieszkanie poniesionych w 2005 r. Skarżący przed sporządzeniem w 2009 r. aktu notarialnego dysponował mieszkaniem od 2005 r.

8 i czynił na nie nakłady remontowe.

9 Skarżący w dniu 24 stycznia 2014 r. nabył udział wynoszący ½ części

10 w lokalu mieszkalnym w W. Zapłacił cenę z udzielnego w dniu 25 listopada 2013 r. kredytu hipotecznego, zaś część pochodziła z jego środków własnych.

11 Za wydatki na własne cele mieszkaniowe organ I instancji uznał przedłożone faktury remontowo-budowlane. Organ nie zaliczył do wydatków spłaty rat i odsetek kredytu z dnia 25 listopada 2013 r. oraz odsetek i spłaty kredytu z dnia 10 czerwca 2005 r., gdyż nie zostały one zaciągnięte po dniu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub nie stanowiły wydatku z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

12 Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że podstawa obliczenia podatku wyniosła 53.859 zł, zaś podatek 10.233 zł.

13 3. Decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

14 w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, że za moment nabycia nieruchomości

15 w M. należało uznać datę zawarcia umowy w formie aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2009 r., a nie datę fizycznego udostępnienia lokalu w 2005 r. Ponadto wydatkowanie kwoty ze zbycia nieruchomości w M. na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe. Kwota nabycia stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, a zatem nie mogła podwójnie zmniejszać podstawy opodatkowania (raz jako koszt, drugi raz jako kwota wolna od podatku). Z kolei kredyt na zakup nieruchomości w W. został zaciągnięty po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w M. Spłata tego kredytu nie mogła w związku z tym zostać uznana za wydatek na cel mieszkaniowy.

16 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący naruszenie:

17 - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ord. pod.),

18 - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. do 2018 r. – dalej: u.p.d.o.f.).

19 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że już od grudnia 2005 r. dysponował lokalem w M. , co potwierdzają dokumenty dołączone do skargi. Zawarcie umowy

20 w formie aktu notarialnego było wyłącznie formalnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, że wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe musi dotyczyć spłaty kredytu zaciągniętego przed dniem powstania tego przychodu.

21 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

22 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, ale

23 z innych przyczyn, niż wskazane w jej treści.

24 Poniósł, że - powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - organy trafnie przyjęły, iż termin należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy sprzedaży lokalu w M. w formie aktu notarialnego co nastąpiło dopiero w dniu 12 stycznia 2009 r., mimo, że skarżący dysponował lokalem już w 2005 r.

25 Podstawę opodatkowania stanowił dochód ze sprzedaży mieszkania w M. , stanowiący przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.. W powołanym przepisie mowa jest m. in. o udokumentowanych kosztach nabycia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Nie zaakceptował zatem stanowiska organów, że nakłady poczynione w 2005 r. na lokal w M. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia. Nie ma bowiem znaczenia, że własność lokalu podatnik nabył dopiero w 2009 r., skoro przepis wyraźnie odnosi się do posiadania rzeczy. Zdaniem sądu organy błędnie nie zaliczyły również do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego, z którego finansowane było nabycie lokalu

26 w M. Z akt sprawy wynika, że skarżący w latach 2005-2013 dokonywał spłat zaciągniętego kredytu, w tym należnych odsetek, co świadczy o tym, iż w 2005 r. nie posiadał odpowiednich środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem (odsetek) nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W ocenie sądu jest to argument za tym, że odsetki od kredytu, o ile kredyt zaciągnięty został na nabycie mieszkaniowe, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu, faktyczny koszt będzie niewątpliwie wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych. Powyższą argumentację wspiera fakt, że zgodnie z art. 30e) u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód. Gdy podatnik finansuje nabycie nieruchomości

27 z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód ze sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował ze środków własnych. W art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. nie występuje pojęcie "ceny nabycia", ale "kosztów nabycia", zatem należy uwzględnić wszelkie koszty, które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji nie uznał, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, kosztu nabycia lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego, czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości.

28 Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe mogła być spłata kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup mieszkania w W. Podatnik wskazywał na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i twierdził, że z powołanego przepisu nie wynika, iż taki wydatek może dotyczyć kredytu hipotecznego, ale zaciągniętego przed powstaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący pomija jednak treść art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który wyjaśnia, co należy rozumieć przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. mowa jest wprost

29 o wydatkowaniu środków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Z tych powodów, skoro kredyt na zakup mieszkania w W. został podatnikowi udzielony w dniu 25 listopada 2013 r., zaś przychód ze zbycia lokalu

30 w M. powstał w dniu 11 września 2013 r., to spłata kredytu nie mogła zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu taka regulacja jest konsekwencją oczywistego rozumowania, że jeśli środki ze zbycia lokalu zostały wydatkowane na zakup kolejnego, to po co był zaciągany kredyt hipoteczny na nabycie tego drugiego lokalu. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zasadnie uwzględniły wydatek na nabycie lokalu

31 w W. tylko w zakresie, w jakim ten zakup nie został pokryty z kredytu. Uwzględniły także koszty notarialne oraz wydatki na modernizację lokalu

32 w W., które zostały udokumentowane złożonymi przez podatnika fakturami.

33 Sąd podkreślił, że organy prawidłowo nie uznały również za wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kapitału kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu w M. Wartość mieszkania w M., pokryta kwotą udzielonego na zakup tego lokalu kredytu została uwzględniona przez organ jako koszt nabycia zbywanego lokalu.

34 W ten sposób znacznie obniżyła zobowiązanie skarżącego, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

35 6. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

36 1) art. 22 ust. 6 c) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) - poprzez błędną wykładnię

37 i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wobec uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy błędnie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego,

38 z którego finansowane było nabycie lokalu w M.

39 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

40 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania,

41 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

42 w tym kosztów zastępstwa procesowego,

43 - nieprzeprowadzanie rozprawy.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

46 7. Istotą sporu w tej sprawie jest to, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pky 8 lit. a-c, a w szczególności do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6 c) u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu wynika, że:

47 "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania".

48 Dokonując wykładni tego pojęcia sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie chodzi tu o udokumentowane koszty nabycia, lecz o udokumentowane koszty wytworzenia. Na tę dystynkcje dotychczasowe orzecznictwo NSA się nie powoływało i - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę - poglądy tych wyroków, na które powołuje się skarga kasacyjna nie są reprezentatywne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Podkreślić bowiem należy pogląd sądu pierwszej instancji że: z akt sprawy wynika, iż skarżący w latach 2005-2013 dokonywał spłat zaciągniętego kredytu, w tym należnych odsetek, co świadczy o tym, iż w 2005 r. nie posiadał odpowiednich środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych

49 z kredytem (odsetek) nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W trafnej ocenie sądu [pierwszej instancji], jest to argument za tym, że odsetki od kredytu, o ile kredyt zaciągnięty został na nabycie mieszkaniowe, stanowią udokumentowane koszty nabycia (wytworzenia), o których mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu, faktyczny koszt będzie niewątpliwie wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych. Zasadnie przyjął sąd [pierwszej instancji], że powyższą argumentację wspiera fakt, iż zgodnie z art. 30e) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega dochód. W sytuacji zaś, gdy podatnik finansuje nabycie nieruchomości z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód ze sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował ze środków własnych. Pogląd dotyczący możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów odsetek i prowizji związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia nieruchomości wyrażany był w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poglądy wyrażone

50 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., II FSK 343/11, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1477/11,

51 w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. I SA/Bd 534/11). W ocenie sądu [pierwszej instancji] , uwzględniając brzmienie art. 30e) u.p.do.f., odwołującego się do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, jak również uwzględniając treść art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., brak jest podstaw do uznania, że udokumentowane koszty wytworzenia nie obejmują odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego. Tym bardziej, że w dyspozycji art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. nie występuje pojęcie >>ceny nabycia<<, ale >>kosztów nabycia<<, zatem należy uwzględnić wszelkie koszty, które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zdaniem sądu [pierwszej instancji], nie sposób uznać, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, kosztu nabycia lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego, czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości.

52 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w szeregu wyrokach NSA (zob. wyroki wskazane w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji: z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, z dnia 25 października 2013 r., II FSK 1100/12, CBOSA), czy też w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, Lex nr 1383109; z dnia 7 marca 2014 r. II FSK 538/12, Lex nr 1447054; z dnia 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11, CBOSA; z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2570/15, Lex nr 2392943; z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15. Lex nr 2260603; z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2345/14, Lex nr 2168359) albowiem nie odnosiły się one do przypadku kosztów uzyskania przychodu w przypadku kosztów wytworzenia lokalu mieszkalnego albo nie uwzględniają niewątpliwego poglądu, że art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjmują, że koszty uzyskania przychodów w tym przypadku muszą mieć związek z przychodem.

53 9. Jest charakterystyczne to, że nabycie lokalu mieszkalnego (udziału) w 2005 r. i w 2009 r. nastąpiło w tej pierwszej dacie na podstawie umowy deweloperskiej. I na ten posiadany - jak to wynika z art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. - lokal mieszkalny skarżący poczynił nakłady remontowe, a nabył go z kredytu hipotecznego. Oznacza to, że owo nabycie było w istocie wytworzeniem lokalu mieszkalnego, a nie tylko nabyciem. "Wytworzyć" w języku potocznym oznacza "produkować, wyrabiać coś, powodować powstanie czegoś" (Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, str. 1292). Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/wytwarzac;5522882.html) wskazuje, że "wytwarzać" oznacza: 1. produkować, wyrabiać, 2. kształtować, formować, powstawać, formować się, kształtować się, tworzyć się. "Wytworzenie" nie musi wiązać się

54 z wykonawstwem czegoś przez podatnika. Wystarczy, że wytworzenie nastąpiło staraniem podatnika. Skarżący nabywając nowy lokal wybudowany na jego zlecenie przez wykonawcę i remontując go w istocie rzeczy nie nabył go, lecz wytworzył. Poniesione więc środki na jego remont, a także na odsetki od kredytu są kosztami jego wytworzenia. Trafnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że odsetki od kredytu są kosztami wytworzenia. Reasumując zatem, odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na wytworzenie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

55 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.).