Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 202/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 202/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 268/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 września 2020 r., III SA/Wa 268/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) uwzględnił skargę M. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca w dniu 10 czerwca 2005 r. wzięła kredyt hipoteczny, którym w dniu 12 stycznia 2009 r. sfinansowała nabycie udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego

4 w M. Zbycia udziału w lokalu dokonała w dniu 11 września 2013 r. Za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu, poza kosztem jego nabycia, organ uznał koszt sporządzenia aktu notarialnego, waloryzację kosztu zakupu oraz koszt nakładów na lokal poniesionych w 2009 r. i 2011 r. Za koszt uzyskania przychodów nie uznał natomiast wydatków na mieszkanie poniesionych w 2005 r. Skarżąca przed sporządzeniem w 2009 r. aktu notarialnego dysponowała mieszkaniem od 2005 r. i czyniła na nie nakłady remontowe.

5 Strona w dniu 24 stycznia 2014 r. nabyła udział wynoszący ½ części w lokalu mieszkalnym w W. Zapłaciła cenę z udzielnego w dniu 25 listopada 2013 r. kredytu hipotecznego, zaś część pochodziła z jego środków własnych.

6 Za wydatki na własne cele mieszkaniowe Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS, organ I instancji) uznał przedłożone faktury remontowo-budowlane. Nie zaliczył do wydatków spłaty rat i odsetek kredytu z 25 listopada 2013 r. oraz odsetek i spłaty kredytu z 10 czerwca 2005 r., gdyż nie zostały one zaciągnięte po dniu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub nie stanowiły wydatku

7 z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

8 Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że podstawa obliczenia podatku wyniosła 53.859 zł, zaś podatek 10.233 zł.

9 Decyzją z 29 listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu

10 I instancji. Podzielił stanowisko, że za moment nabycia nieruchomości w M. należało uznać datę zawarcia umowy w formie aktu notarialnego z 12 stycznia 2009 r., a nie datę fizycznego udostępnienia lokalu w 2005 r. Ponadto wydatkowanie kwoty ze zbycia nieruchomości w M. na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe. Kwota nabycia stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, a zatem nie mogła podwójnie zmniejszać podstawy opodatkowania (raz jako koszt, drugi raz jako kwota wolna od podatku). Z kolei kredyt na zakup nieruchomości w W. został zaciągnięty po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w M. Spłata tego kredytu nie mogła w związku z tym zostać uznana za wydatek na cel mieszkaniowy.

11 W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. do 2018 r. – dalej: u.p.d.o.f.

12 W uzasadnieniu podniosła, że już od grudnia 2005 r. dysponowała lokalem w M., co potwierdzają dokumenty dołączone do skargi. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego było wyłącznie formalnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe musi dotyczyć spłaty kredytu zaciągniętego przed dniem powstania tego przychodu.

13 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

14 Sąd I instancji uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn, niż wskazane w jej treści. Podniósł, że - powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - organy trafnie przyjęły, że termin należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy sprzedaży lokalu w M. w formie aktu notarialnego,

15 co nastąpiło dopiero w dniu 12 stycznia 2009 r. mimo, że skarżąca dysponowała lokalem już w 2005 r.

16 Podstawę opodatkowania stanowił dochód ze sprzedaży mieszkania w M., stanowiący przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. W powołanym przepisie mowa jest m. in. o udokumentowanych kosztach nabycia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Nie zaakceptował zatem stanowiska organów, że nakłady poczynione w 2005 r. na lokal w M. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia. Nie ma bowiem znaczenia, że własność lokalu strona nabyła dopiero w 2009 r., skoro przepis wyraźnie odnosi się do posiadania rzeczy. Zdaniem WSA organy błędnie nie zaliczyły również do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego, z którego finansowane było nabycie lokalu w M. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w latach 2005-2013 dokonywała spłat zaciągniętego kredytu, w tym należnych odsetek, co świadczy o tym, iż w 2005 r. nie posiadała odpowiednich środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem (odsetek) nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W ocenie Sądu I instancji jest to argument za tym, że odsetki od kredytu, o ile kredyt zaciągnięty został na nabycie mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu, faktyczny koszt będzie niewątpliwie wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych. Powyższą argumentację wspiera fakt, że zgodnie z art. 30e) u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód. Gdy podatnik finansuje nabycie nieruchomości z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód ze sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował ze środków własnych. W art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. nie występuje pojęcie "ceny nabycia", ale "kosztów nabycia", zatem należy uwzględnić wszelkie koszty, które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Sąd I instancji nie uznał, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, kosztu nabycia lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego,

17 czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości.

18 WSA nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, że wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe mogła być spłata kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego

19 na zakup mieszkania w W. Strona wskazywała na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i twierdziła, że z powołanego przepisu nie wynika, iż taki wydatek może dotyczyć kredytu hipotecznego, ale zaciągniętego przed powstaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca pomija jednak treść art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który wyjaśnia, co należy rozumieć przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1

20 pkt 131 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. mowa jest wprost

21 o wydatkowaniu środków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika

22 przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Z tych powodów, skoro kredyt na zakup mieszkania w W. został podatnikowi udzielony w dniu 25 listopada 2013 r., zaś przychód ze zbycia lokalu

23 w M. powstał w dniu 11 września 2013 r., to spłata kredytu nie mogła zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA taka regulacja jest konsekwencją oczywistego rozumowania, że jeśli środki ze zbycia lokalu zostały wydatkowane na zakup kolejnego, to po co był zaciągany kredyt hipoteczny na nabycie tego drugiego lokalu. Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie uwzględniły wydatek na nabycie lokalu w W. tylko w zakresie, w jakim ten zakup nie został pokryty z kredytu. Uwzględniły także koszty notarialne oraz wydatki na modernizację lokalu w W., które zostały udokumentowane złożonymi przez podatniczkę fakturami.

24 Stwierdził, że organy prawidłowo nie uznały również za wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kapitału kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu w M.. Wartość mieszkania w M., pokryta kwotą udzielonego na zakup tego lokalu kredytu została uwzględniona przez organ jako koszt nabycia zbywanego lokalu. W ten sposób znacznie obniżyła zobowiązanie skarżącej, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

25 Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 6 c) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wobec uznania przez Sąd

26 I instancji, że organy błędnie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego, z którego finansowane było nabycie lokalu w M.

27 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku

28 w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - nieprzeprowadzanie rozprawy.

29 Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

32 Dla porządku, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że w analogicznym stanie faktycznym, tożsama sprawa (aczkolwiek dotycząca małżonka strony skarżącej) była już przedmiotem kontroli tut. Sądu – wyrok

33 z 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 60/21. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanym wyroku - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

34 Istotą sporu w tej sprawie jest to, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a w szczególności do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6 c) u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem

35 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

36 Dokonując wykładni tego przepisu WSA trafnie przyjął, że nie chodzi tu

37 o udokumentowane koszty nabycia, lecz o udokumentowane koszty wytworzenia.

38 Na tę dystynkcje dotychczasowe orzecznictwo NSA się nie powoływało i, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, poglądy tych wyroków, na które powołuje się organ w skardze kasacyjnej nie są reprezentatywne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Podkreślić bowiem należy pogląd sądu I instancji,

39 że: z akt sprawy wynika, iż skarżący w latach 2005-2013 dokonywał spłat zaciągniętego kredytu, w tym należnych odsetek, co świadczy o tym, że w 2005 r.

40 skarżąca nie posiadała odpowiednich środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych

41 z kredytem (odsetek) nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W trafnej ocenie WSA jest to argument za tym, że odsetki od kredytu, o ile kredyt zaciągnięty został na nabycie mieszkaniowe, stanowią udokumentowane koszty nabycia (wytworzenia), o których mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu, faktyczny koszt będzie niewątpliwie wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych. Zasadnie przyjął sąd

42 I instancji, że powyższą argumentację wspiera fakt, iż zgodnie z art. 30e) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega dochód. W sytuacji zaś, gdy podatnik finansuje nabycie nieruchomości z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód

43 ze sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował

44 ze środków własnych. Pogląd dotyczący możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów odsetek i prowizji związanych z kredytem zaciągniętym

45 na sfinansowanie nabycia nieruchomości wyrażany był w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., II FSK 343/11, w wyroku WSA

46 w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1477/11, w wyroku WSA w Bydgoszczy

47 z dnia 28 września 2011 r., I SA/Bd 534/11).

48 W ocenie Sądu I instancji, uwzględniając brzmienie art. 30e) u.p.d.o.f., odwołującego się do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, jak również uwzględniając treść art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., brak jest podstaw do uznania, że udokumentowane koszty wytworzenia nie obejmują odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego. Tym bardziej, że w dyspozycji art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. nie występuje pojęcie "ceny nabycia", ale "kosztów nabycia", zatem należy uwzględnić wszelkie koszty, które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zdaniem WSA nie sposób uznać, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, kosztu nabycia lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego, czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości.

49 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę

50 nie podziela poglądu wyrażonego w szeregu wyrokach NSA (zob. wyroki wskazane

51 w uzasadnieniu wyroku WSA: z 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, z 25 października 2013 r., II FSK 1100/12), czy też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11; z 7 marca 2014 r. II FSK 538/12; z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11;

52 z 19 października 2017 r., II FSK 2570/15; z 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15; z 13 października 2016 r., II FSK 2345/14) albowiem nie odnosiły się one do przypadku kosztów uzyskania przychodu w przypadku kosztów wytworzenia lokalu mieszkalnego,

53 albo nie uwzględniają niewątpliwego poglądu, że art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjmują, że koszty uzyskania przychodów w tym przypadku muszą mieć związek z przychodem.

54 Charakterystyczne jest to, że nabycie lokalu mieszkalnego (udziału) w 2005 r.

55 i w 2009 r. nastąpiło w tej pierwszej dacie na podstawie umowy deweloperskiej.

56 I na ten posiadany, jak to wynika z art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., lokal mieszkalny skarżąca poczyniła nakłady remontowe, a nabyła go z kredytu hipotecznego. Oznacza to, że owo nabycie było w istocie wytworzeniem lokalu mieszkalnego, a nie tylko nabyciem. "Wytworzyć" w języku potocznym oznacza "produkować, wyrabiać coś, powodować powstanie czegoś" (Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, str. 1292). Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/wytwarzac;5522882.html) wskazuje, że "wytwarzać" oznacza: 1. produkować, wyrabiać, 2. kształtować, formować, powstawać, formować się, kształtować się, tworzyć się. "Wytworzenie" nie musi wiązać się z wykonawstwem czegoś przez podatnika. Wystarczy, że wytworzenie nastąpiło staraniem podatnika.

57 Skarżąca nabywając nowy lokal wybudowany na jej zlecenie przez wykonawcę

58 i remontując go w istocie rzeczy nie nabyła go, lecz wytworzyła. Poniesione więc środki na jego remont, a także na odsetki od kredytu są kosztami jego wytworzenia. Trafnie więc przyjął sąd I instancji, że odsetki od kredytu są kosztami wytworzenia.

59 Reasumując zatem, odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na wytworzenie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8

60 lit. a) tej ustawy.

61 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji

62 na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

63 przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.).