Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 2463/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 2463/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. L. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 556/18 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 556/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi K. L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła zarówno Strona skarżąca, jak i pełnomocnik organu podatkowego.

4 W skardze kasacyjnej złożonej w imieniu Skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

5 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 a) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespójnego z treścią rozstrzygnięcia, a nadto zawierającego przedwczesną ocenę prawną kwestii niestanowiących podstawy rozstrzygnięcia, tj. możliwości uznania wydatków ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem hipotecznym na nabycie nieruchomości za udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, podczas gdy podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w sytuacji, w której istnieje uzasadnione podejrzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7 b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie, w szczególności polegające na niepodjęciu polemiki z argumentami Skarżącej zgłoszonymi w skardze na decyzję, powielenie argumentacji organów podatkowych w tym zakresie oraz jedynie zdawkowe wskazania co do sposobu postępowania przez organy podatkowe podczas ponownego rozpatrywania sprawy, a ponadto zaniechanie wypowiedzenia się w sposób wyczerpujący co do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję;

8 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.:

9 a) art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego na nabycie nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości powinna prowadzić do konkluzji, iż pojęcie to obejmuje wszelkie udokumentowane koszty nabycia nieruchomości.

10 Strona skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok, o którym mowa na wstępie – w całości, oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:

12 I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 120, art 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 12 § 4, art. 12 § 5 oraz art. 70 § 1 i art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez wadliwe ustalenie, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, co w powiązaniu brakiem w aktach dowodów na przerwanie lub zawieszenie tego terminu, oznacza że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy doręczenie decyzji organu odwoławczego w dniu 02.01.2018r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (który upływał z końcem tego dnia), wobec czego wbrew ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy, nie było konieczne uzupełnianie materiału dowodowego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to nie uchyliłby decyzji w celu uzupełnienia tego materiału w zakresie biegu terminu przedawnienia.

14 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., w zw. z art 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez pominięcie faktu, że z treści przyjętego jako podstawę ustaleń, (złożonego na rozprawie) dokumentu urzędowego w postaci postanowienia DIAS z dnia 08.03.2018r. w przedmiocie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednoznacznie wynika że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony od dnia 27.11.2017r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Podatniczka została zawiadomiona pismem z dnia 04.12.2017r. (doręczonym w dniu 11.12.2017r.). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd nie dokonał wybiórczej oceny tego postanowienia, lecz gdyby uwzględnił w poczynionych ustaleniach wszystkie okoliczności z niego wynikające, to uznałby że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło przez jego upływem.

15 II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji gdy ostatni dzień pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał w niedzielę 31.12.2017 r., to dla zachowania prawa do skutecznego określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy musiał doręczyć decyzję przed końcem tego dnia, w sytuacji gdy do obliczania terminu przedawnienia należało zastosować art. 12 § 4 oraz § 5 O.p. i w konsekwencji uznać, że z uwagi na fakt, że ostatni dzień terminu przypadał w niedzielę 31.12.2017r. a ponadto wolny od pracy był także 01.01.2018r., to ostatnim dniem terminu przedawnienia był w okolicznościach analizowanej sprawy dzień 02.01.2018 r., w którym przedmiotową decyzję uznano za doręczoną.

16 Organ podatkowy w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu zgodnie z art. 184 P.p.s.a., z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, jak również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skargi kasacyjne okazały się niezasadne, dlatego zostały oddalone.

20 Badając sformułowane w nich zarzuty w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku były dwie kwestie: możliwości uznania wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego na nabycie nieruchomości za koszt uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego zbycia tej nieruchomości (art. 22 ust. 6c-f u.p.d.o.f.) oraz upływ terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.)

21 Przywołane jako drugie sporne zagadnienie ma zasadniczy charakter. Zatem rozstrzygnięcie zasadności skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymaga wskazania, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Na gruncie prawa podatkowego występuje jedynie przedawnienie o charakterze umarzającym. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

22 W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

23 Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Oznacza to – wbrew sugestii organu podatkowego – termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał z końcem 2017 r. (a nie 1 czy 2 stycznia 2018 r.). Dodać jedynie należy, iż podobnie pierwszy dzień następnego roku kalendarzowego, nie ulega przesunięciu na dzień drugi lub trzeci (niezależnie od tego czy są to dni wolne od pracy). Zasadnie wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny na wątpliwości związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zostały one szczegółowo omówione na str. 14 wyroku i nie zachodzi potrzeba ich powtarzania.

24 Skarga kasacyjna Skarżącej również nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nietrafione są przede wszystkim zarzuty sugerujące naruszenia przepisów proceduralnych. Przede wszystkim wskazać należy na ich ogólnikowy charakter oraz fakt, że nie zostały one poparte skuteczną argumentacją, a sprowadzają się jedynie do polemiki z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanych w sprawie decyzji w ich warstwie procesowej, która pozostawała w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł szczegółową i trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w tym przepisie.

25 W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jego rozpatrzenie za przedwczesne wobec konieczności zbadania upływu terminu przedawnienia. Na marginesie wskazać jedynie należy, iż analogiczne zagadnienie prawne – sprowadzające się do pytania: czy wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu (w niniejszej sprawie też różnice kursowe) powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3782/18 jak i w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 60/21.

26 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w kwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dotychczas dowody, nie budził zastrzeżeń. W konsekwencji zarzuty dwóch skarg kasacyjnych i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

27 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 207 § 2 P.p.s.a.