Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 598/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 598/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 760/14 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.905 (słownie: tysiąc dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., I SA/Ol 760/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – w sprawie ze skargi D. G. (dalej: strona, podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 października 2013 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję; (II) określił, że uchylona decyzja nie może być wykonywana; (III) zasądza od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 1409 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152, art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

4 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że decyzją z dnia 11 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) ustalił skarżącemu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 47.058 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2007 r. podatnik poniósł wydatki, wraz z saldami na rachunkach bankowych, w łącznej wysokości 251.931,62 zł. Przychody podatnika organ ustalił na kwotę 193.301,05 zł. W wyniku oceny materiału dowodowego dotyczącego stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. (95.000 zł) i 31 grudnia 2007 r. (128.000 zł) organ stwierdził, że zeznania i oświadczenia strony w tej kwestii są niespójne, niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami. Organ nie dał też wiary zeznaniom o otrzymaniu od matki podatnika w 2007 r. pożyczki w kwocie 50.000 zł.

5 2.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor IS uchylił opisaną decyzję i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł, jako podstawę prawną powołując art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, organ zaznaczył, że TK stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem za okres, którego zaskarżona decyzja nie dotyczy. W związku z tym stwierdził brak podstaw do odstąpienia od wymiaru podatku ze względu na ww. wyrok TK.

6 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i przebieg tego postępowania:

7 3.1. W skardze złożonej do WSA w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 i 2 , art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "o.p."). Nadto, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spór dotyczy stanu faktycznego sprawy, sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego i oceny faktycznej i prawnej. Skarżący wskazał na wyrok TK w sprawie SK 18/09 i stwierdził, że wprawdzie rozważenia dotyczyły art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006, ale ich brzmienie w latach 2007-2008 praktycznie nie odbiegało od poprzedniego.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

9 3.3. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. WSA w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na pytania prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., II FSK 1835/13) i przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 2 października 2013 r., I SA/Go 336/13) do TK, a dotyczące zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.).

10 3.4. Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2014 r.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji):

12 Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, WSA w Olsztynie zauważył, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

13 Sąd pierwszej instancji, odwołując się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, przyjął że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł TK, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji RP. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją RP.

14 W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r. TK wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku TK, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p., jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyłoby o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09), Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie zawarte w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu TK oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie do decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny, dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

15 W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., WSA w Olsztynie zwrócił szczególną uwagę na kwestię rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się TK w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie odpowiednio – Kodeks postępowania administracyjnego lub o.p. Niezasadny jest pogląd, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

16 Tymczasem praktyka organów w tym względzie, prowadziła do oceny, że na podatników został przerzucony ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, że dysponowali środkami pozwalającymi sfinansować wydatki. Za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika Trybunał uznał praktykę (wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto, za niezgodny z ustawą zasadniczą TK uznał wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Wcześniej TK wyraził stanowisko, że "odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji" (s. 68 uzasadnienia wyroku TK). Z tych względów, Sąd pierwszej instancji, który zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne, uznał, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

17 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

18 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

19 (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 190 ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 71 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U Nr 102, poz. 643 ze zm.). poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem TK został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu; (2) art. 190 ust. 3 w związku z ust. 4 i art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako "p.u.s.a"), poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r, w okolicznościach niniejszej sprawy, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd pierwszej instancji; (3) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (4) art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wskutek nieodniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa;

20 (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/-c/ p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

21 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 czerwca 2015 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

24 6.2. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko TK co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) TK stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją RP przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez TK z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez TK terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów.

25 W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

26 W wyroku z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04 (OTK-A 2004, nr 9, poz. 96) TK wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją RP wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK-A z 2004 r. nr 3, poz. 13).

27 6.3. Dokonując oceny skutków wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją RP regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

28 Mając powyższe na uwadze, dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. P 49/13 wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne zatem podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym zwraca uwagę na przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny.

30 Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku o sygn. P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

31 W świetle przedstawionych uwag należy dojść do wniosku, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń TK, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

32 6.4. Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

33 6.5. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP (zarzuty I.1-I.2), art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (zarzut I.3-I.4). Nie jest natomiast zasadny zarzut procesowy (II.1), bowiem Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu, a jedynie dokonał tej kontroli wadliwie. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut II.2)., bowiem WSA w Olsztynie w sposób precyzyjny przedstawił swoje stanowisko, co nie czyniło wątpliwymi wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, z tym że stanowisko to było oparte na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. ww. przepisów Konstytucji RP. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

34 O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Za przesłankę odstąpienia w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.