Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., II FSK 573/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., II FSK 573/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia del. NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1444/09 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1444/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do września 2006 r.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 26 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 marca 2009 r., określającą S. Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do września 2006 r.

4 Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 188.010 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do września 2006 r. w łącznej kwocie 4.281 zł. Dokonanie wyższego - w stosunku do wykazanego przez podatnika w zeznaniu - wymiaru zobowiązania stanowiło wynik ustaleń, w następstwie których organ stwierdził zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 466.450 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż spółka błędnie ujęła w ciężar kosztów całość wydatków z - wystawionych przez D. P. O. J. S. z/s w O. - faktur VAT, dotyczących usług montażu urządzeń gazowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5 Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Stwierdził, że spółka bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów roku 2006 kwotę 466.450 zł, wynikającą z 14 faktur wystawionych przez J. S., tytułem wykonania montaży urządzeń gazowych (pogrzewaczy wody i kuchenek). Uznał, iż - wykazane na fakturach – ilości i wartości montaży zostały zawyżone.

6 W uzasadnieniu organ zauważył, że w badanym roku przedmiotem działalności spółki była m. in. sprzedaż urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaży tychże urządzeń, poza pracownikami spółki, dokonywał w/w podwykonawca, który z tego tytułu w 2006 r. (w okresie od kwietnia do grudnia) wystawił 14 faktur. Płatności za usługi realizowano przelewami oraz gotówką.

7 Organ odwoławczy wskazał, że analiza treści faktur w powiązaniu z zeznaniami: J. S., jej pracowników (w tym dokonującego montaży urządzeń gazowych M. G.), W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki S., pracowników tej spółki oraz ustaleniami opisanymi w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. potwierdziła, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym.

8 Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że firma J. S. nie zrealizowała w 2006 r. na rzecz spółki żadnego montażu kuchni gazowych. Natomiast w przypadku podgrzewaczy wody (miesięcznie montowano ich od 100 do 120), cena za jeden montaż mogła kształtować się na poziomie 150 zł, nie zaś 400 zł, co wynika z faktur. Zauważono, iż przesłuchani na tę okoliczność - trudniący się montażem - pracownicy spółki S. zeznali, że cena montażu jednego urządzenia gazowego oscyluje na poziomie 100-150-200 zł zaś cena 400 zł jest zawyżona, co potwierdzają również dane z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót [...]. Dodano, że z dopuszczonej na wniosek strony - jako dowód - opinii biegłego także wynika, iż wartość robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto).

9 Za niczym nieuzasadnione uznano twierdzenie strony, iż fakturowane usługi obejmowały szerszy zakres niż tylko pracę montażysty.

10 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował w kwietniu 2006 r. cenę jednostkową montażu oraz wartość wykonanych usług, natomiast w okresie od maja do grudnia 2006 r. wykonanie montaży kuchenek gazowych (czerwiec - grudzień), ilość wykonanych montaży gazowych podgrzewaczy wody (maj), cenę jednostkową i wartość wykonanych usług (za cały ww. okres).

11 Oceniając przebieg transakcji pomiędzy spółką a J. S. zauważono, iż montaży urządzeń gazowych dokonywał M. G., zatrudniony pierwotnie w spółce (do 14 kwietnia 2006 r.), zaś od 15 kwietnia 2006 r. w firmie J. S. Zwrócono uwagę, że M. G. pracując w spółce S. na stanowisku montera urządzeń gazowych otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości około 700 zł (netto). Zaakcentowano, iż będąc zatrudniony w firmie J. S. M. G. wykonywał te same czynności dla spółki, które wykonywał w czasie gdy był zatrudniony w spółce, pobierał w dalszym ciągu materiały i urządzenia gazowe z magazynu spółki, jeździł tymi samymi - należącymi do spółki - samochodami, podpisywał umowy kredytowe, które zawoził do siedziby spółki. Koszty materiałów, koszty utrzymania samochodów (np. paliwa) oraz inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych przez J. S. także ponosiła spółka, co potwierdzają zeznania członków zarządu spółki, tj. W. Z. i S. S. (męża J. S.).

12 Mając na uwadze powyższe za nieracjonalne uznano postępowanie spółki, która zwalnia pracownika, a realizację jego zadań zleca podwykonawcy (zatrudniającemu tego samego pracownika), który za wykonane usługi pobiera wielokrotnie wyższą cenę (400 zł + VAT). W ocenie organu opisana praktyka wskazuje jednoznacznie na działanie mające na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów.

13 Za chybiony uznano zarzut, że w firmie J. S. montaży urządzeń gazowych dokonywali również inni pracownicy. Zauważono, iż to sama J. S. wskazała, że w jej firmie montażem tych urządzeń zajmował się jedynie M. G.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, ujęte przez skarżącą spółkę w rozliczeniu podatkowym wydatki w kwocie 466.450 zł - udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. S. tytułem wykonania montaży urządzeń gazowych - stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów.

15 WSA we Wrocławiu za pozbawiony podstaw uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Słusznie bowiem rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Dyrektor UKS, iż strona bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów roku 2006 całą wartość z faktur wystawionych przez J. S. za wykonanie na rzecz spółki montaży urządzeń gazowych. Sąd podziela rozstrzygnięcie w/w organów, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w zakresie, w jakim wynikało z nich, iż cena montażu jednego urządzenia gazowego wynosiła 400 zł oraz że montaż obejmował, poza gazowymi podgrzewaczami wody, także kuchenki gazowe. Słusznie zakwestionowano ponadto ilość wykonanych w maju 2006 r. montaży podgrzewaczy wody - 196 - w sytuacji, gdy dokonujący montażu tych urządzeń w firmie J. S. M. G. zeznał, iż średnio mógł wykonać miesięcznie 100-120 montaży.

16 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że w sprawie - wbrew zarzutom - badano związek wynikających ze spornych faktur wydatków (kosztów) z przychodami spółki. Powyższe potwierdza fakt, iż zakwestionowano nie całość, lecz część fakturowanych wydatków (nie kwestionowano - poza montażem kuchni gazowych - montaży, jako takich, tylko ich ilość). Zdaniem Sądu, błędne jest także przekonanie strony, że organy podatkowe nie mają, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kompetencji do oceny związku przyczynowo -skutkowego zaliczanych do kosztów wydatków pod względem ich wielkości.

17 Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, dopuszczając dowody z zeznań świadków (J. S., jej pracowników, w tym dokonującego montaży urządzeń gazowych M. G., W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki S., pracowników tej spółki), uwzględniając ustalenia opisane w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. oraz biorąc wzgląd na szczególne relacje i powiązania między spółką S. a J. S. (mąż J. S. był członkiem zarządu spółki S.) zasadnie przyjęto, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym.

18 Spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami i dowodami wpłat), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia.

19 W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie prawidłowo przyjęto, że spółka S. niezasadnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów całą wartość wynikającą z faktur wystawionych przez J. S. Podjęte przez organy podatkowe ustalenia potwierdziły bowiem, że zarówno faktury, jak i dowody zapłaty za te faktury, nie są dowodami rzetelnymi. Z ustaleń podjętych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wynika, iż J. S. nie dokonywała w 2006 r. na rzecz spółki S. ujętych w fakturach montaży kuchni gazowych. Powyższe potwierdził niewątpliwie M. G., jedyny pracownik w firmie J. S., który zajmował się montażem urządzeń gazowych (kuchni gazowych i gazowych podgrzewaczy wody).

20 Odnosząc się do zarzutu skargi, że montaży kuchni gazowych (także montaży podgrzewaczy wody w ilości nieuznanej przez organy) mogli dokonać inni pracownicy Sąd stwierdził, iż w badanym okresie, co potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie D. P. O. J. S., J. S. zatrudniała jednego montera (M. G.). Także sama J. S. zeznając do protokołu z 30 września 2008 r. oznajmiła, iż montażem urządzeń gazowych zajmował się tylko M. G.

21 Sąd zauważył, że z zeznań pomocnika M. G., tj. R. M. wynika, iż na montaże jeździł on tylko z M. G. oraz, że montaży dokonywał dla W. Z. i spółki S., nie zaś J. S. Natomiast z zeznań M. P. wynika, że od marca 2006 r. pracował w firmie G. s. c. J. i S. S. - nie D. P. O. J. S. - i zajmował się pozyskiwaniem klientów dla tej firmy na montaż urządzeń gazowych.

22 Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącego ustalania wysokości wynagrodzenia w przypadku wykonania oznaczonego dzieła, Sąd wskazał, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie rzecz się ma z powołanymi w skardze przepisami rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Przypomnienia bowiem wymaga, że w sprawie organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie J. S. wykonała na rzecz spółki S. Zamierzeniem organów nie było natomiast ustalenie ceny rynkowej tego rodzaju usług, tym bardziej, że relacje gospodarcze między tą spółką a firmą J. S., delikatnie rzecz ujmując, były dalekie od rynkowych.

23 Także przedstawiona przez spółkę i dopuszczona - jako dowód - opinia biegłego sądowego nie miała znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy słusznie wskazał, iż w opracowanym kosztorysie biegły wyliczył koszt usługi polegającej na wymianie podgrzewacza wody wraz z typowymi elementami składowymi, stawkami robocizny, kosztami zakupu materiałów, kosztami ogólnymi i zyskiem. W rozpoznawanej sprawie tymczasem koszty zakupów materiałów, koszty utrzymania samochodów (inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych) ponosiła spółka S., nie zaś podwykonawca (J. S.). Z opinii wynika poza tym, że wartość samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto), a więc jest niższa od przyjętej przez organy w sprawie (120 zł).

24 W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości usług kosztów, podkreślenia wymaga, iż wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez J. S. usług montażu urządzeń gazowych ewidencjonowała i rozliczała spółka S., co potwierdził W. Z. - Prezes Zarządu tej spółki, przesłuchany 31 lipca 2008 r. (cyt: "Na cenę montażu gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych składały się tylko koszty robocizny, gdyż urządzenia gazowe należały do spółki. Spółka S. ponosiła również koszty udostępniając podwykonawcom samochody i płacąc za paliwo"). Także S. S. (mąż J. S.) - Wiceprezes Zarządu spółki S., przesłuchiwany w tym samym dniu potwierdził, iż na cenę składał się wyłącznie montaż.

25 Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy słusznie podkreślały, że kontrahenci (S. i J. S.) fakturowali usługi przyjmując ich wartość w kwotach zawyżonych, celem wygenerowania po stronie S. kosztów uzyskania przychodów. Wskazują na to wspomniane wyżej zasady współpracy między nimi, nasuwające wątpliwości co do tego, czy podwykonawca (J. S.) działał rzeczywiście jako samodzielny podmiot gospodarczy, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (podwykonawca nie posiadał własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, ale korzystał w tym zakresie z materiałów, urządzeń i samochodów należących do spółki).

26 W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie miało miejsca faktyczne wykonanie usług w rozmiarach dokumentowanych fakturami, wystawionymi przez J. S. Dlatego też kwoty 466.450 zł zasadnie nie uznano za stanowiącą koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlały bowiem prawdziwych rozmiarów ujętych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Powyższego nie zmienia fakt, że kwoty wynikające z faktur zostały przekazane na rzecz wystawcy faktur za pomocą przelewów bankowych. W opinii Sądu, regulowanie przez spółkę płatności fakturami miało na celu uwiarygodnienie, że transakcje potwierdzone fakturami rzeczywiście zrealizowano w rozmiarach, jakie te faktury potwierdzały.

27 Sąd stwierdził, że - wbrew zarzutom skargi - wyliczona na kwotę 150 zł wartość jednostkowa usługi fakturowanej (usługi montażu jednego gazowego podgrzewacza wody) nie stanowi wartości określonej w sposób dowolny. Średnia wartość usługi montażu jednego podgrzewacza, ustalona przez organy podatkowe na kwotę 150 zł, została potwierdzona przez osoby trudniące się montażem tych urządzeń. Zeznania monterów wykazały również, iż kwota 400 zł za montaż jednego urządzenia jest zawyżona i nieosiągalna, co wynika z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót [...]. Zdaniem Sądu, wynikająca z faktur kwota 400 za jeden montaż była kwotą zawyżoną, nierealną do uzyskania na rynku tego typu usług.

28 Od powyższego wyroku S. Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

29 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit c) ppsa w związku kontrolą zastosowania w decyzji art. 191 O.p., sam stosując i aprobując stosowanie przez organ podatkowy nadmiernie swobodnej oceny dowodów pomimo i w związku z naruszeniem następujących przepisów procesowych i materialnych:

30 a) art. 187 § l O.p. w zw. z ustaleniem wyrażonym przez ten sam sąd, za ten sam okres, w innej sprawie tej samej strony, że rzeczywista wartość tych samych transakcji kosztowych ustalona jest nieprecyzyjnie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dn. 17.11.2009r. sygn. akt. I SA/Wr 1421/09). Liczbowa wartość tego samego stanu faktycznego nie może być nieprecyzyjna i jednocześnie precyzyjna. Brak pewności co do jej precyzji negatywnie wpływa na wynik rozstrzygnięcia.

31 W czasie rozpoznawania kasacji może okazać się, że istnieje także związek z naruszeniem art. 170 i 171 p.p.s.a.

32 b) art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 15 ust. 1 właśc. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepisu materialnego jego błędnym stosowaniem przez odmowę stronie kosztów uzyskania bez żadnych ustaleń, odpowiadających przychodów strony, że z ustalanymi kosztami były rzeczowo związane w indywidualne pary (koszt usługi montażu + przychód ze sprzedaży zamontowanego urządzenia), czyli ilość sprzedanych urządzeń zamontowanych wyjaśnia ilość potrzebnych temu montaży, zatem wyjaśnia ilość zdarzeń danych kosztów uzyskania.

33 Wpłynęło to bezpośrednio na wynik sprawy przez nieuzasadnioną odmowę kosztów uzyskania z ilości montaży urządzeń gazowych ponad 120 szt./mies. Naruszenie art. 187 § l Op nie polega tu na braku, lecz na nie rozpatrzeniu efektywnie zebranego materiału wobec nie przyznania mu znaczenia wyjaśniającego (art. 180 § 1 O.p.) co do kwestii ilościowych.

34 c) art. 194 § 1 - 3 i w zw. z art. 120 oraz 180 § 1 O.p. i w związku z art. 95 ust. 1 ustawy prawo bankowe (przepis materialny) przez złe zastosowanie tego przepisu materialnego, że pozwala kwestionować prawdziwość faktu poniesienia przez stronę konkretnego wydatku majątkowego (tj. kosztu) mimo udokumentowania przelewem bankowym wydatku pod konkretne żądanie fakturowe, gdy nawet nie podniesiono pozorności tych zapłat lub nic innego, co mogłoby stawiać w wątpliwość ostateczność wypływu kwot danych przelewów z majątku strony do jej kontrahenta.

35 Zatem dowody o prawnej powadze dokumentów urzędowych zakwestionowano co do treści, mimo nie przeciwstawienia im jakiegokolwiek postępowania określonego w art. 194 § 3 O.p.

36 Wpływ na wynik jest taki, że pod tym argumentem odmówiono stronie w pewnych wypadkach całego, w innych części kosztu uzyskania, bezzasadnie kwestionując stronie poniesienie kosztu własnego.

37 d) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie od świadka M. G. jego opinii (zamiast wiedzy) o faktach, z którymi nigdy nie miał osobiście do czynienia (stosowanie usługowych cen montażu na rynku), nawet bez wyjaśnienia skąd świadek czerpie, lub na podstawie czego mógł ukształtować swoje opinie o sprawach, w których nigdy nie brał udziału.

38 Wpływ na wynik sprawy polega na określeniu rzędnych kwotowych wartości rozstrzygnięcia wprost z opinii świadka ponad jego rzeczywisty zakres zdolności wyjaśnienia takich faktów.

39 e) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 CIT (przepis materialny) przez to, że przyjmując wpływ kosztów wynagrodzeń pracowniczych jako istotny dla szacowania wysokości kosztów uzyskania u strony jednocześnie odmówił przyjęcia kosztu uzyskania z pochodnych od takich wynagrodzeń (ograniczono koszt wynagrodzeń do netto zamiast brutto).

40 Wpływ na wynik sprawy jest w ustaleniu stronie niecałkowitego (niższego) kosztu uzyskania niż powinien być od okoliczności pozytywnie zakwalifikowanej do wymiaru kosztów uzyskania.

41 f) art. 197 § 1 O.p. przez odmowę sięgnięcia po opinię biegłego w zagadnieniach wymagających wiadomości specjalnych (kosztorysowanie budowlane) i przejęcie tych zagadnień do samodzielnego zbadania bez posiadania odpowiednich wiadomości specjalnych.

42 Wpływ na wynik jest taki, że dla ustaleń kosztowych nie zastosowano ani ustalenia właściwego zakresu nakładów rzeczowych, ani właściwych cen, ani właściwej metodologii ustalania wartości wykonawstwa budowlanego stosując - pod przykryciem swobodnej oceny - ustalenia całkowicie nieprofesjonalne, uzyskane sprzecznie z praktyką sądów polskich, więc zbyt dowolne.

43 g) art. 628 § 1 kc (przepis materialny) w zw. z art. 120 Op i w zw. z art. 15 ust. l CIT (przepis materialny) przez ustalanie na podstawie wadliwej subsumcji art. 15 ust. 1 CIT zastępczego modelu ustalania wartości cen podwykonawcy strony (dla ustalenia rzeczywistych kosztów strony) bez uwzględnienia ustawowych zasad zastępczego ustalania odpowiednich cen wykonawstwa budowlanego (czyli niezastosowanie art. 828 § 1 kc).

44 Z takim wpływem na wynik, że stronie obniżono prawo do poniesionej wysokości kosztów uzyskania na podstawie niekontrolowanego żadnym postępowaniem odmówienia osobie trzeciej (kontrahentowi podwykonawcy) prawa do ceny jak ta osoba trzecia wystawiała w fakturach przez odmowę tej osobie trzeciej uznania jej nakładów kosztotwórczych i cenotwórczych.

45 h) art. 187 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 CIT (przepis materialny) przez ustalanie, że ceny kontrahenta strony nie mogą zawierać wartości pewnych nakładów tego kontrahenta, bo - jakoby - dane nakłady poniósł nie kontrahent, lecz sama strona lecz bez zbadania, czy kontrahent z tych nakładów korzystał nieodpłatnie (np. koszty używania samochodu oddanego kontrahentowi). Oznacza to błędną subsumcję art. 15 ust. l CIT, bo bez zbadania związku takich nakładów z przychodami strony.

46 Związany zarzut z art. 187 § l Op. nie dotyczy braku odpowiedniego materiału dowodowego, a tylko braku wystarczającego rozpatrzenia materiału zebranego o tych przychodach a mimo to wnioskowania o kosztach uzyskania.

47 Zakres i rodzaj nakładów przypisanych kosztowo stronie, zamiast jej podwykonawcy nie został konkretnie ustalony. Ustalenia rzeczowe są tu zaledwie przykładowe, bliżej niesprecyzowane, a przez to nie nadają się do konkretnego skontrolowania będąc w istocie tylko "wytrychem" do uzasadnienia nadmiernej szerokości swobodnej oceny dowodów o wysokości cen, które strona płaciła. Zarzut tej niekonkretności ma swoją wagę, lecz na rozstrzygnięcie negatywnie wpłynęło już samo ograniczanie stronie kosztów uzyskania pod niezbadanym istnieniem związanej z tymi kosztami odpłatności dla strony. W zależności od wyniku poniechanych ustaleń przychodów, całe rozumowanie sadu i cały wynik sprawy sądu:

48 są całkowicie błędne, jeśli (co niezbadane) samochód i inne świadczenia strona udzielała swojemu kontrahentowi odpłatnie, a jeśli udzielała nieodpłatnie, to w wyroku i decyzji następuje rażąco błędna subsumcja art. 15 ust. 1 CIT do cudzych faktur zamiast do kosztów uzyskania z takiego oddawania świadczeń nieodpłatnych.

49 Łączny wpływ powyższych naruszeń na rozstrzygnięcie polega na tym, że zaskarżony wyrok wielokrotnie i wyraźnie powołuje się na stosowanie samego prawa do swobodnej oceny dowodów.

50 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

51 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

53 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

54 Sposób sformułowania zarzutów budzi znaczne zastrzeżenia. Strona wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c (odpowiednio jak niżej)", w dalszej części skargi formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z przepisami prawa materialnego ( jako pewne zbiory przepisów). Nie wskazuje nie tylko miejsca publikacji aktów prawnych, których przepisy zostały w jej ocenie naruszone, ale nawet dat ich uchwalenia, wskazując przykładowo na " właśc. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych". Tymczasem jak wielokrotnie już wskazywano w judykaturze (choćby w wyrokach z dnia 10 marca 2011r., II GSK 382/10, opubl. w Lex pod nr 783984, z dnia 16 września 2009r., I FSK 39/09, opubl. w Lex pod nr 744530) Naczelny Sąd Administracyjny bada skargę kasacyjną wyłącznie w granicach jej zarzutów, będąc nimi związany i mogąc uwzględnić z urzędu wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on zastępować strony w precyzowaniu podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej ( poprzez wybór przepisu, który w danej sytuacji miał być naruszony) , nie jest też jego zadaniem domyślanie się, jaki to akt prawny strona miała na myśli, powołując go w skardze kasacyjnej. To do strony należy zatem sformułowanie zarzutów w sposób, który nie będzie budził wątpliwości co faktycznych intencji skarżącego ( art. 176 p.p.s.a.). W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że wobec obowiązywania w badanym roku podatkowym aktów prawnych o wskazanych w skardze tytułach, środek odwoławczy można rozpoznać merytorycznie, mimo wadliwego sformułowania jej zarzutów.

55 Mimo wielości zarzutów ich istota koncentruje się na wadliwości ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i przyjętych jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. W ocenie strony zebrany w sprawie materiał dowodowy ( aczkolwiek w jej ocenie zupełny, poza dowodem z opinii biegłego) został oceniony w sposób dowolny, zaś wysnute na jego podstawie wnioski są nieprawidłowe i nielogiczne.

56 Zakres faktów podlegających udowodnieniu wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Art. 122 O.p. nakazuje bowiem organom podatkowym ustalenie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy. W tym przypadku wątpliwości budzą ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów. W badanym roku podatkowym kosztami uzyskania przychodu ( art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) były koszty, które spełniały łącznie następujące warunki: były poniesione w celu uzyskania przychodów, to znaczy musiały przyczyniać się (przynajmniej potencjalnie) do uzyskania bądź zwiększenia przychodów, między nimi a uzyskaniem przychodów musiał istnieć związek (bezpośredni lub pośredni), musiały być faktycznie poniesione i nie zaliczać się do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 490/09, opubl. w Lex pod nr 705992). Oznacza to, że nie każdy faktycznie poniesiony i udokumentowany przez podatnika koszt będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu.

57 W postępowaniu podatkowym, w którym ustalana jest wysokość dochodu osoby prawnej należy, w przypadku każdego z wydatków uwzględnionych jako koszt, zbadać spełnienie tych warunków. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że nie można wydatku takiego uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

58 Przedmiotem działalności podatniczki w badanym roku podatkowym było m.in. świadczenie usług montażu urządzeń gazowych przy wykorzystywaniu własnych urządzeń gazowych. Umowy o sprzedaż i montaż podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych zawierane były przez spółkę z indywidualnymi klientami. Montażu urządzeń, jak wynika choćby z protokołu kontroli, dokonywali pracownicy spółki, w tym do 14.04.2006 r. pracownik spółki S. J. G. Od 15.04.2006 montaży tych dokonywał także J. G., ale już jako pracownik podwykonawcy D. P. O. J. S.. Przychód z tej działalności został uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2006. Wynagrodzenie zapłacone podwykonawcy robót za faktycznie wykonane montaże pozostaje zatem w bezpośrednim związku z przychodami spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Związku tego zresztą nie kwestionowały organy podatkowe, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy całość wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę J. S. dotyczy świadczonych usług montażu, czy też część z nich jest wprawdzie wydatkiem poniesionym, ale niepozostającym w związku z przychodami spółki, a więc takim, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

59 Dowodami, jakie w ocenie strony skarżącej świadczą o tym związku są faktury VAT wystawione przez podwykonawcę, a także dowody zapłaty ( bankowe i kasowe) kwot wynikających z tych faktur. Organy podatkowe przeciwstawiły tym dowodom przede wszystkim dowody z zeznań świadków ( w tym pracowników podwykonawcy) i członków zarządu skarżącej, a także opinię biegłego i informacje o cenach rynkowych. Dowody te pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności, stąd konieczne było, w ramach dokonywania ich swobodnej oceny, danie wiary jednym z nich i odmowa wiarygodności pozostałym. Organ musiał, dokonując tej oceny, uwzględnić zasadę równej mocy dowodów, jaka wynika z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. , a tym samym nie miał podstaw do przyjmowania, że moc dowodów z dokumentów jest większa niż moc zeznań świadków bądź też przyjmować, że dana okoliczność może być udowodniona wyłącznie za pomocą konkretnego dowodu, skoro brak było ku temu ustawowych podstaw.

60 Faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba , która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, podważona ( por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09, opubl. w Lex pod nr 596442, z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 8/10, dostępny http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Także pokwitowania przyjęcia pieniędzy mają charakter dokumentu prywatnego. Ich wiarygodność może zatem także być zakwestionowana za pomocą innych dowodów, w tym także dowodów z zeznań świadków.

61 Dowody potwierdzające dokonanie przelewu są również dokumentami prywatnymi. Strona, odwołując się do art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) , nie zauważa, że dokumentu potwierdzającego dokonanie przelewu nie wymieniono w tym przepisie, dotyczącym zresztą wierzytelności banku, a nie wzajemnych rozliczeń między kontrahentami ( z których jeden jest klientem banku), rozliczającymi się bezgotówkowo. Ponadto, czego również zdaje się nie zauważać strona skarżąca, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. można przeprowadzić także dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu.

62 Jak wynika z dowodów zebranych w tej sprawie montaże urządzeń gazowych wykonywane były w 2006 r. przez pracowników spółki i podwykonawcę. Z wyjaśnień spółki, udzielonych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że wszelkie umowy z klientami zawierane były w imieniu podatnika. Na ich podstawie nie można było w związku z tym stwierdzić, czy dany montaż był wykonywany przez pracownika spółki czy też przez podwykonawcę. Okoliczności tej nie można było także ustalić na podstawie dowodów potwierdzających wydanie materiałów do montażu. Wprawdzie dowody wydania materiałów były sporządzane, jednakże po rozliczeniu materiałów i wystawieniu faktury dla klienta, u którego montowano urządzenie, dowody magazynowe były niszczone. Powyższe okoliczności, wynikające z wyjaśnień podatnika, wskazują na to, że nie było możliwości sprawdzenia na podstawie dowodów magazynowych, ile urządzeń gazowych pobrał do celu montażu J. G., który (zgodnie z zeznaniami świadków) był jedynym monterem urządzeń gazowych pracującym u podwykonawcy. Nie można w związku z tym zarzucić organom podatkowym, że pominęły przy ocenie zebranego materiału dowodowego okoliczność, że do każdego przychodu z tytułu montażu powinien być przypisany odpowiadający mu koszt, skoro proste porównanie ilości zamontowanych urządzeń gazowych z ilością zakupionego sprzętu nie pozwalało na ustalenie faktycznej ilości montaży wykonanych przez J. G. J. G. zeznał, że w 2006 r. nie montował kuchenek gazowych. Montował podgrzewacze do wody, których miesięcznie mógł zamontować 100 do 120 sztuk. Słusznie zakwestionowano zatem montaż podgrzewaczy w miesiącu maju 2006 r. w ilości 196 sztuk.

63 Nie można także zarzucić organom, że nie zbadały, czy faktycznie podwykonawca nie był obciążany kosztami paliwa i kosztami związanymi z udostępnieniem mu samochodu należącego do spółki, skoro kwestię tę badały i wyjaśniał ją kontrolującym m.in. W.Z., który podał, że to spółka ponosiła koszty montażu, udostępniając samochody i paliwo do nich. Podnosząc obecnie zarzut, że koszty te ponosił podwykonawca ( poprzez ich zwrot na rzecz skarżącej) strona nie wskazuje na jakikolwiek dowód, potwierdzający w jej ocenie tę okoliczność.

64 Brak jest także podstaw do uznania za dowolne ustaleń organów, dotyczących cen montażu jednego urządzenia (podgrzewacza do wody) na poziomie kwoty 150 zł. W tym zakresie podstawowym dowodem, na jakim oparły się organy podatkowe, były zeznania monterów zajmujących się montowaniem takich urządzeń. Podana wysokość wynagrodzenia była prawdopodobna, skoro podobną kwotę wymieniali nie tylko monterzy zatrudnieni u skarżącej ( przy czym ich zeznań organ w żadnym wypadku nie traktował jako opinii biegłego), jak i wynikała ona z opinii sporządzonej przez biegłego. Nieosiągalność kwoty 400 zł za montaż jednego urządzenia wynika z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót [...].

65 Nie było powodu do ustalania ( ewentualnie z pomocą biegłego) w tym przypadku wynagrodzenia stosownie do zasad wynikających z art. 628 § 1 k.c. Powołany przepis wskazuje sposoby ustalenia wynagrodzenia w umowie o dzieło, uznając za dopuszczalne wskazanie umowie tylko podstaw jego ustalenia. Wskazuje się w nim także sposób ustalenia wynagrodzenia, gdy strony nie wskazały go w umowie. Sposób ten ma jednak zastosowanie w przypadku, gdy strony umowy o dzieło pozostają w sporze co do jego wysokości. Spór taki ( między stronami umowy) podlegałby rozstrzygnięciu przez sąd powszechny, a nie organy podatkowe. Tymczasem także J. G. zeznał, że mimo wskazania w fakturach innej kwoty za jeden montaż faktycznie ustalone ze spółką wynagrodzenie było niższe. Tych jego zeznań strona skarżąca skutecznie nie podważyła.

66 Wprawdzie przedstawiała dowody dokonania przelewów na rachunek podwykonawcy, a także jego pokwitowania, jednakże z dokumentów tych co najwyżej wynikać mogło przekazanie konkretnej kwoty na rachunek wykonawcy (tego faktu zresztą organ nie kwestionuje), ale nie musi to być jednoznaczne z zapłatą wynagrodzenia za montaż, skoro zarówno kwoty wynagrodzenia, jak i ilość montaży podana w fakturach nie są wiarygodne. Kosztem uzyskania przychodu, jak wskazano wyżej, nie jest każdy koszt faktycznie poniesiony, ale koszt związany z uzyskaniem przychodu.

67 Zgodzić się jedynie należy ze skarżącą, że w tej sprawie trudno mówić o pozorności czynności prawnej ( art. 199 a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c.). Nie kwestionowano bowiem, że między J. S. a spółką doszło do zawarcia umowy o wykonywanie montaży. Umowa ta nie była pozorna, bowiem strony faktycznie ją wykonywały, jednakże w zakresie mniejszym, niż wynikało to z faktur i za niższe wynagrodzenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2010r., I UK 261/09, opubl. w Lex pod nr 577825). Wskazanie przez organy podatkowe na pozorność umowy i zaakceptowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy. Brak pozorności umowy nie wyklucza bowiem badania, czy faktycznie poniesiony wydatek spełniał wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy nie został on poniesiony wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., I FSK 77/09, opubl. w Lex pod nr 594210).

68 Wynagrodzenie za montaż nie było także, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, szacowane. Odniesienie się do wynagrodzeń pracowników było jedynie jednym z argumentów, mających wskazywać na ekonomiczną nieracjonalność działania skarżącej przy przyjęciu, że płaciła ona za jeden montaż 400 zł, w sytuacji kiedy J. G. płaciła wynagrodzenie w wysokości 700 zł miesięcznie. Kwota ta, powiększona o koszty zatrudnienia, również znacząco odbiega na niekorzyść od ceny jednego montażu, jaka miała być płacona podwykonawcy według zapisów na fakturze.

69 Zauważyć także należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009r., I SA/Wr 1421/09 , na który strona skarżąca powołała się w skardze kasacyjnej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011r., I FSK 373/10.

70 Z tych względów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., zaskarżona decyzja nie naruszała bowiem ani przepisów prawa materialnego ( wskazanych w skardze kasacyjnej ) w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, ani przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

71 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).