Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 571/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 571/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 581/13 w sprawie ze skargi A. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...], [...], [...],[...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 581/13, w sprawie ze skargi A.O. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi.

3 Stan sprawy przedstawiał się następująco.

4 Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 września 2012 r., określające Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, w wysokościach odpowiednio: 99.507 zł, 206.547 zł, 662.455 zł, 434.180 zł, 266.083 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w spawie wynika, że w latach 2005 – 2009 Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu, zarządu nieruchomościami, szczegółowo opisanymi w decyzjach, nabywał także udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w których znajdowały się niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe. Następnie dokonywał ustanowienia odrębnych własności lokali i ich sprzedaży składając jednocześnie w latach 2005 - 2007 oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe, umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a następnie w związku z nieskorzystaniem z przedmiotowych zwolnień korekty deklaracji, w których zadeklarował 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący posiadał nabyte w latach 2002 – 2004 udziały w 10 nieruchomościach, w 2005 r. nabył udziały w 8 kolejnych nieruchomościach, w 2006 r. w 3, w 2007 r. w 8, w 2008 r. w 3 i w 2009 r. w kolejnych 3. Po ustanowieniu odrębnej własności lokali w nieruchomościach, do dnia 31 grudnia 2005 r. sprzedał 23 lokale mieszkalne i użytkowe, do 31 grudnia 2006 r. 29 lokali mieszkalnych oraz użytkowych, do 31 grudnia 2007 r. - 57, do dnia 31 grudnia 2008 r. - 22, do 31 grudnia 2009 r. 13 lokali mieszkalnych i użytkowych.

5 W 2005 r. wynajmował łącznie 133 lokale, w 2006 - 163, w 2007 r. - 195, w 2008 r. - 196, zaś w 2009 r. wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe w 22 nieruchomościach. W dniu 9 maja 2007 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą P.U.H. [...] A. O., polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wybierając opodatkowanie według stawki liniowej. Osiągnięty w 2005 r. przychód z tytułu najmu oraz z tytułu zarządzania nieruchomościami Skarżący zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak samo zakwalifikował przychód uzyskany z tych źródeł w 2006 r. Wskazał, że zakupów dokonywał na własne i rodzinne cele mieszkaniowe nie zaś na cele handlowe. Intencją Skarżącego był zakup kamienic w całości zajętych przez lokatorów celem czerpania dochodów z najmu lokali mieszkalnych, który to dochód miał finansować studia Skarżącego. W 2007 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontynuował wcześniejszą działalność a uzyskany z wyżej wymienionych tytułów przychód dla celów podatkowych kwalifikował jako: przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przychody opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30 e u.p.d.o.f., przychody uzyskane na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz jako przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przy czym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej dotyczył nieruchomości zakupionych w latach 2002 – 2006, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 30 e) u.p.d.o.f.- dotyczy udziałów w nieruchomościach przyjętych dnia 9 maja 2007 r. do ewidencji środków trwałych za wyjątkiem udziałów w lokalach użytkowych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dotyczył udziałów w nieruchomościach zakupionych w 2007 r. jako towary handlowe. Wraz z zarejestrowaniem działalności gospodarczej Skarżący złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.

6 Osiągnięty w 2008 r. przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych Skarżący zakwalifikował jako: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., dotyczy nieruchomości zakupionych w latach 2003 -2006, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., dotyczy udziału w nieruchomościach przyjętych dnia 9 maja 2007 r. do ewidencji środków trwałych za wyjątkiem udziałów w lokalach użytkowych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczy udziałów w nieruchomościach zakupionych w 2007 r. i w 2008 r. jako towary handlowe. Osiągnięty w 2009 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący kwalifikował do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

7 Organ I instancji nie zgodził się z dokonaną przez Skarżącego kwalifikacją przychodów, a ponadto stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W jego ocenie całokształt aktywności w kontrolowanych latach stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą stanowiącą źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej na jego podstawie analizy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 24 września 2012 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2005 do 2009, w wysokości odpowiednio: 99.507 zł, 206.547 zł, 662.455 zł, 434.180 zł, 266.083 zł.

8 Odnośnie powoływania się przez Skarżącego na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2009 r., w których uznano za prawidłowe jego stanowisko odnośnie skutków podatkowych dokonanych w latach 2005 – 2007 sprzedaży uprzednio wynajmowanych nieruchomości organ I instancji wskazał, że interpretacje nie mogły mieć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego ponieważ we wniosku o ich wydanie Skarżący nie przedstawił rzetelnie stanu faktycznego i pominął szereg istotnych okoliczności faktycznych.

9 Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołania, w których sformułował następujące zarzuty:

10 - naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), a w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1 O.p. (odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2005 r., 2006 r.),

11 - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.,

12 - naruszenie art. 14 k § 1 i § 3 O.p., w zakresie następstw zastosowania się do interpretacji indywidualnej w sytuacji nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 124 oraz art. 201 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Na podstawie powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w spawie na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

13 Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że z nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej kopii części akt postępowania karnoskarbowego (pismo z dnia 21 grudnia 2012 r.) wynika, że w dniu 8 grudnia 2011 r., postanowieniem inspektor kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 303 w związku z art. 325 e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: " Kodeks karny skarbowy"), wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie Skarżącego o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 6 grudnia 2011 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawiennictwa w ww. Urzędzie "(...) w charakterze podejrzanego o ww. czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok"; wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 grudnia 2011 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Skarżący nie stawił się na wezwanie w charakterze podejrzanego. W dniu 6 marca 2012 r. powtórnie skierowano wezwanie. W dniu 28 marca 2012 r. Skarżący stawił się, w związku z czym ogłoszono mu treść postanowienia z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie przedstawienia zarzutów. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 ( Dz.U. Nr 139, poz. 848 ) organ odwoławczy wskazał, że warunkiem sine qua non wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, w ściśle określonym terminie (najpóźniej z upływem terminu wskazanego art. 70 § 1 O.p.) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie organu odwoławczego wymaganiu temu uczyniono zadość w dniu 23 grudnia 2011 r. dokonując zawiadomienia Skarżącego o obowiązku stawienia się w charakterze podejrzanego, ze wskazaniem w jakiej sprawie i poprzez sprecyzowanie postawionego mu zarzutu. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w zakresie zawartości udostępnionych Skarżącemu akt postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że przedmiotem toczących się postępowań odwoławczych nie jest prawidłowość wydania kopii dokumentów żądanych przez Skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym, ani zawartość akt postępowania karnego skarbowego na przełomie września i października 2012 r. ani pozostawanie/brak w nich jakiegokolwiek dokumentu lub nieudostępnienie go we wskazanym okresie, nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla spraw rozpatrywanych w postępowaniu odwoławczym, nie są również okolicznościami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia tych spraw.

14 Przechodząc do oceny kwalifikacji przychodów Skarżącego organ dokonał ponownej analizy jego aktywności w kontrolowanym okresie i stanął na stanowisku, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany, nie była przypadkowa, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu i wyczerpywała również kryterium ciągłości. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący mimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i kwestionowania wniosków o faktycznym jej prowadzeniu założył w 2005 i 2006 r. podatkowe księgi przychodów i rozchodów, co należało do obowiązków podmiotów wykonujących działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady nieszkodzenia, wynikającej z wydanych względem Skarżącego interpretacji indywidualnych z dnia 13 listopada 2009 r. organ wskazał, że stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku różnił się od rzeczywistego stanu faktycznego, a występująca różnica była na tyle istotna, że wywierała wpływ na kwalifikację prawną stanu faktycznego.

15 Odnośnie zarzutu niepomniejszenia wskazanych w decyzjach określonych kwot zaległości podatkowych o kwoty podatku zapłaconego, wskazał, że w aktualnym stanie prawnym, począwszy od 2003 r. na organach podatkowych nie ciąży obowiązek określenia wysokości zaległości podatkowej, a jedynie wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1352/10, którego przedmiotem było między innymi zagadnienie kwalifikacji aktywności Skarżącego w 2004 r. polegające na najmie i sprzedaży nieruchomości, w którym Sąd zgodził się z organem, że aktywność Skarżącego powinna podlegać dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

16 Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając w nich naruszenie przepisów prawa materialnego,:

17 - pominięcie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 O. p., a w konsekwencji art. 208 § 1 O.p,

18 - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

19 - pominięcie art. 14 k § 1 i § 3 O.p. i tym samym niezastosowanie ochrony podatnika w zakresie związanym z zastosowaniem się do wydanej względem niego interpretacji indywidualnej,

20 - naruszenie art. 5 a) pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tego przepisu i błędnej interpretacji działalności gospodarczej

21 - niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż w kontrolowanych latach była dokonywana w ramach działalności gospodarczej,

22 - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez zaprzeczenie, że była dokonywana na tej podstawie,

23 - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 30 c ust. 1 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

24 - naruszenie przepisów postępowania: art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry upatrzoną tezę, a tym samym brak bezstronnej oceny tego materiału i odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu,

25 - art. 121 oraz art. 123 O.p. – poprzez brak możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału w sprawie, poprzez jednoczesne skierowanie pięciu zawiadomień o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym

26 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz niepodanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych.

27 - art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji.

28 Przedstawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi.

31 Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia odniósł się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazał, że jeśli Skarżący otrzymał informację, z której w sposób kategoryczny wynikał fakt prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to próba uchylenia się od skutków tej czynności, poprzez formułowanie zarzutów dotyczących jej prawidłowości, nie może odnieść oczekiwanego rezultatu. Poprawność tej czynności– doręczenia podejrzanemu wezwania z dnia 6 grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. będzie mogła mieć znaczenie dla ewentualnych zarzutów podnoszonych w postępowaniu karnoskarbowym w aspekcie ochrony praw w ramach tego postępowania. W świetle powyższego Sąd uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny.

32 Przechodząc do kwalifikacji aktywności podatkowej Skarżącego w latach 2005 – 2009, zwłaszcza w sferze dotyczącej sprzedaży nieruchomości Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że prowadzona przez Skarżącego działalność w latach 2005 – 2009 wyczerpywała wszelkie cechy działalności gospodarczej we wszystkich sferach aktywności podatkowej Skarżącego. Przeprowadzona przez organy wszechstronna i szczegółowa analiza podejmowanych przez niego działań, pozwoliła stwierdzić, że działania Skarżącego nie były incydentalne, przypadkowe czy wymuszone wyłącznie sytuacją życiową, ale przemyślanym działaniem nakierowanym na osiągnięcie zysku.

33 W ocenie Sądu dokonana przez Skarżącego zmiana stanowiska, na tle całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego jest próbą uchylenia się od skutków podatkowych wadliwie zakwalifikowanej przez niego działalności. Świadczy o tym fakt, że Skarżący próbując zasłaniać się prowadzeniem działalności w zakresie najmu wskazywał, że nabywane w ramach tej działalności nieruchomości zaliczał do środków trwałych, które następnie amortyzował. Sąd podniósł, że o ile Skarżący przeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej, o tyle w latach 2005 – 2006 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, podczas gdy zgodnie z art. 24a) ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. do prowadzenia tych ksiąg zobowiązane były osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą.

34 Odnośnie przywołanych interpretacji Sąd wskazał na liczne nieścisłości, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny funkcji ochronnej interpretacji.

35 Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w świetle przyjęcia, że prowadzona przez Skarżącego działalność w latach 2005 – 2009 spełniała przesłanki do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, zakwalifikowanie przychodów z niej uzyskiwanych do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako uzyskiwanych z tytułu najmu, bądź na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. jako pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości, Sąd uznał za nieprawidłowe.

36 Odnosząc się do bezskuteczności złożonego przez Skarżącego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w stosunku do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. Sąd cytując treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że Skarżący takie oświadczenie złożył tylko raz dokonując rejestracji działalności gospodarczej w dniu 9 maja 2007 r. Oświadczenie to nie mogło odnieść skutku w 2007 r. a tym bardziej w stosunku do kolejnych okresów rozliczeniowych. Działalność gospodarcza Skarżącego w 2007 r. stanowiła kontynuację działalności rozpoczętej w poprzednich latach, w związku z czym nie mógł mieć w stosunku do niego zastosowania termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jak dla podatników rozpoczynających tą działalność. Wobec powyższego słusznie organ zastosował przepis przewidujący rozliczenia na zasadach ogólnych - art. 27 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.

37 Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

38 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

39 1) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

40 WSA w Rzeszowie błędnie uznał, że:

41 - "całość aktywności skarżącego, a więc zarówno w sferze najmu, zarządu jak również sprzedaży nieruchomości składała się na wielowątkową działalność gospodarczą Skarżącego";

42 - "zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć z całkowitą dozą pewności, że prowadzona przez skarżącego działalność w latach 2005 - 2009 wyczerpywała wszelkie cechy działalności gospodarczej we wszystkich sferach aktywności podatkowej Skarżącego"

43 - "obszar aktywności Skarżącego to wielowątkowa działalność gospodarcza nastawiona na zysk";

44 - "prowadzona przez Skarżącego działalność miała charakter rozwojowy. Dotyczyła różnych sfer aktywności skoncentrowanych wokół nieruchomości, co do których Skarżący sprawował zarząd, dokonywał sprzedaży, zakupu, jak również wynajmu";

45 - "aktywność Skarżącego we wszystkich sferach stanowiła w rzeczywistości zorganizowaną działalność gospodarczą. Poszczególne cząstkowe zachowania skarżącego, jak wymienione wyżej; ustanowienie odrębnej własności lokali, nie dokonywanie bieżących koniecznych remontów, prac konserwacyjnych, były przejawem racjonalnych działań rynkowych, związanych z zamiarem sprzedaży, które jedynie w wyjątkowych sytuacjach (jak zmian miejsca zamieszkania) były spowodowane sytuacjami życiowymi, w większości zaś przypadków były świadomymi ruchami na runku nieruchomości'";

46 - "słusznie organ przyjął, że oświadczenie to (o wyborze formy opodatkowania - przyp. autora skargi kasacyjnej) nie mogło odnieść skutku w 2007 r. a tym bardziej w stosunku do kolejnych okresów rozliczeniowych. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe działalność gospodarcza skarżącego w 2007 r. stanowiła kontynuację działalności rozpoczętej w poprzednich latach, w związku z czym nie mógł mieć w stosunku do niego zastosowania termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jak dla podatników rozpoczynających tą działalność. Wobec powyższego słusznie organ zastosował przepis przewidujący rozliczenia na zasadach ogólnych - art. 27 u.p.d.o.f";

47 - "bez wpływu na przyjętą przez organ i zaakceptowaną przez Sąd kwalifikację pozostają powoływane przez skarżącego interpretacje. (...) Porównując zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku ze stwierdzonym stanem faktycznym wskazać należy na liczne nieścisłości. Niniejsze postępowanie wykazało, że Skarżący nie tylko wyprzedawał, ale w dalszym ciągu nabywał udziały w nieruchomościach, ponadto nie zgadzał się stan posiadania nieruchomości, ilość dokonywanych transakcji, a ponadto stwierdzono, że nieruchomości były sprzedawane przed upływem roku od dnia zakupu. Powyższe nieścisłości miały zasadnicze znaczenie dla oceny funkcji ochronnej interpretacji. Wskazane bowiem różnice nadawały podejmowanym przez skarżącego czynnościom zupełnie inny charakter niż nakreślony we wniosku o interpretację. Ustalenie przez organ, że Skarżący oprócz wyzbywania się nieruchomości dokonywał również zakupu nowych nieruchomości, pozwala ocenić jego działalności, nie tak jak chciał tego we wniosku o interpretację jako działalność, której głównym przedmiotem jest najem, ale także która nastawiona jest na sprzedaż. Ponadto należy również wskazać, że organ wydając interpretację, wskazał, że w przypadku gdyby nieruchomości nie spełniały warunków do uznania ich za środek trwały, jak się okazało w niniejszych sprawach, to należało go zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarżący nie mógł zasłaniać się wydanymi względem niego interpretacjami. Oczywistym jest natomiast, że interpretacje, na które powołuje się skarżący dotyczące stanów faktycznych w latach 2005 - 2007 nie będą miały zastosowania do lat 2008 i 2009";

48 - "sam fakt poinformowania podatnika o toczącym się względem niego postępowaniu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia i sprecyzowanie w nim postawionych zarzutów wyczerpuje wymóg informacyjny. Bez wpływu na ustalenie powyższego skutku ma natomiast okoliczność procesowej poprawności dokonania tej czynności".

49 Naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ:

50 - w konsekwencji błędnego uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, WSA w Rzeszowie błędnie uznał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 5a pkt 6 i art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of., a nie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.;

51 - w konsekwencji błędnego uznania, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wnioskach o udzielenie interpretacji podatkowej był inny niż ustalony w toku postępowania podatkowego, błędnie uznano, że Skarżący nie korzystał z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 14k § 1 i § 3 O.p.;

52 - w konsekwencji błędnego uznania, że Skarżący nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania (a ściślej, że złożył to oświadczenie w niewłaściwym terminie i w sposób nieskuteczny), WSA w Rzeszowie błędnie uznał, że w sprawie nie miały zastosowania art. 9a ust. 2 i art. 30c ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do dochodów osiąganych przez skarżącego w latach 2008-2009);

53 - w konsekwencji błędnego uznania, że legalność czynności, w wyniku której doszło do poinformowania Skarżącego o toczącym się względem niego postępowaniu karnoskarbowym nie miała znaczenia prawnego, WSA w Rzeszowie błędnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na skutek przedawnienia tego zobowiązania, a w sprawie nie miały zastosowania art. 70 § 1 i art 59 § 1 pkt 9 O.p.; miał natomiast zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

54 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej przepisami Ordynacji podatkowej które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem następujących przepisów:

55 a) art. 124 i art. 127 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy oraz poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności - naruszenie wskazanych artykułów nastąpiło w związkiem brakiem odniesienia się w decyzji organu I instancji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego,

56 b) art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów w związku z wybiórczym prowadzeniem postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry upatrzoną tezę, a tym samym brak bezstronnej oceny tego materiału, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącego.

57 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwienie dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia z uwagi na wadliwe sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku; wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na:

58 a) pominięciu podniesionych w skardze zarzutów, a to:

59 - zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania w wydanych decyzjach dowodów, którym organ dał wiarę, oraz niepodanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których danym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie sprzedaży w łatach 2005-2009 lokali mieszkalnych i użytkowych,

60 - zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji;

61 b) niezgodnym z treścią skargi przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu dotyczącego niezastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 i art 59 § 1 pkt 9 O.p., a w konsekwencji niezastosowania art. 208 § 1 i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

62 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, at p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

63 II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w poszczególnych latach od 2005 do 2009) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w tym:

64 1) błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że aktywność skarżącego wyczerpywała znamiona definicji działalności gospodarczej, pomimo braku spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, a także pomimo inwestycyjnego, a nie profesjonalnego charakteru działań skarżącego; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza" nie obejmuje działalności o charakterze inwestycyjnym (tak jak ma to miejsce np. w przypadku inwestowania przez osoby fizyczne w papiery wartościowe);

65 2) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż lokali dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

66 3) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a) u.p.d.o.f.. podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż przez skarżącego udziałów w lokalach mieszkalnych nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej;

67 4) niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 1 i § 3 P.p.s.a. (niezastosowanie) i tym samym niezastosowanie ochrony podatnika w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

68 5) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 9a ust. 2 i art. 30c ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. do dochodów osiąganych z prowadzonej w latach 2008-2009 działalności gospodarczej w sytuacji skutecznego złożenia przez skarżącego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania;

69 6) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (niezastosowanie), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1 O.p. (niezastosowanie);

70 7) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w sytuacji braku przesłanek do takich ustaleń.

71 Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

72 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

73 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

74 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

75 N początek podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Wymogów tych nie spełniają niewątpliwie zarzuty kasacyjne, które powołując się na art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionują – ponad treść powołanego przepisu - szereg merytorycznych ustaleń faktycznych i ocen prawnych w sprawie, czy też zarzuty, które nie odróżniają w istocie prawa materialnego i regulacji prawnych normujących postępowanie i na podstawie pierwszych z wymienionych usiłują zakwestionować przyjęty stan faktyczny, który ustalony, rozważony, oceniony i przedstawiony został na podstawie odpowiednich przepisów postępowania.

76 Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś stan faktyczny sprawy, podciągnięty, w ramach prawidłowo zaprezentowanego procesu subsumcji pod materialnoprawne uregulowania działalności gospodarczej i jej opodatkowania, ustalony, oceniony i zaprezentowany został bez naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując przywoływaną problematykę przypomnieć także (przede wszystkim stronie skarżącej) należy, że sporna działalność Skarżącego podatnika rozpatrywana już była, w zakresie roku podatkowego 2004, przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym w dniu 17 maja 2013 r. wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1938/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i uzasadnił, że działalność Skarżącego była niewątpliwie podlegającą opodatkowaniu działalnością gospodarczą, ustalenia, oceny i zastosowania prawa przez organy podatkowe prawa w przywołanym zakresie nie naruszają. Wyrok ten jest prawomocny, wywiera moc wiążącą na podstawie i w sposób wskazany w art. 170 p.p.s.a., nie można go pomijać ani też merytorycznie kwestionować.

77 Jeżeli więc w roku 2004 Skarżący prowadził stwierdzoną prawomocnie działalność gospodarczą, to nie ma jakichkolwiek uzasadnionych podstaw, ażeby uznać, że kontynuacja i rozwinięcie tej działalności w latach 2005 – 2009 nie było działalnością gospodarczą, wykonywaną poprzez szereg opracowanych czynności faktycznych i prawnych podejmowanych permanentnie w stosunku do bardzo wielu nieruchomości, wskazanych tak w uzasadnieniach decyzji podatkowych jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy oraz jego zaprezentowanie i subsumcja pod przywoływane w kasacji przepisy prawa materialnego, podobnie jak w sprawie II FSK 1938/11, nie są dotknięte naruszeniami prawa, które realnie mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum

78 Nie jest również trafne i merytorycznie uzasadnione powoływanie się skarżącego na wydane uprzednio w stosunku do niego indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

79 Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego – zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. – we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. Jeżeli natomiast stan faktyczny wydanej interpretacji nie będzie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznego rozważanej działalności opodatkowanej, to w przypadku jego odtworzenia w postępowaniu podatkowym, w zakresie tych różnic interpretacja nie będzie dawała podstaw realizacji z tytułu zastosowania się do niej przewidzianej przez prawo ochrony prawnej. Skarżący był adresatem dwóch wydanych w stosunku do niego w dniu 13 listopada 2013 r. interpretacji indywidualnych, które potwierdziły jak i zaprzeczyły prawidłowości kwalifikacji podatkowo - prawnej przedstawionych we wniosku danych dotyczących działań prowadzonych w latach 2005 - 2007. Interpretacje te nie uwzględniają jednak (powoływanego powyżej) wyroku NSA w sprawie II FSK 1938/11, nie obejmują wszystkich podatkowo znaczących, powtarzających się, aktywności Skarżącego w latach 2004 – 2009, z czego niewątpliwie wynika, że ich stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktyczny odtworzonym i ocenionym w sprawie II FSK 1938/11 jak i w sprawie niniejszej, w związku z czym interpretacje te nie mogą uzasadniać dochodzonej przez Skarżącego ochrony prawnej.

80 Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty oparte zasadniczo na regulacji prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy, w tym ze sprowadzonych i załączonych akt postępowania karnego – skarbowego wynika, że w ostatnim miesiącu biegu podnoszonego przez stronę terminu przedawnienia, Skarżącemu wysłano i doręczono wezwanie do stawiennictwa w organie w sprawie postępowania w przedmiocie określonych przestępstw skarbowych, w tym samym miesiącu w stosunku do Skarżącego wydano postanowienia o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego oraz o przedstawieniu zarzutów w tymże postępowaniu. W sprawie niniejszej nie doszło więc do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., natomiast problematyka uzasadnienia prawnego i faktycznego wymienionych postanowień oraz wezwania może zostać oceniona przez organ postępowania przygotowawczego i sąd powszechny w adekwatnym postępowaniu karnym, nie zaś przez nietożsame z tymi podmiotami organy, które prowadziły niniejsze postępowanie podatkowe.

81 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.