Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 57/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 57/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 772/13 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 772/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 Decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. Burmistrz Z. - dalej jako "Burmistrz", określił "F."Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

5 w Z. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 21.425 zł.

6 W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej - dalej jako "WSSE", w związku z czym korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Z. Nr XXV/149/2004 z dnia 30 czerwca

7 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla podmiotów rozpoczynających działalność i prowadzących działalność gospodarcza na terenie gminy Z. i określenia zasad dopuszczalności udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego Nr 147, poz. 2544) - dalej jako "Uchwała XXV/149/2004". W ocenie Burmistrza, zwolnienie to nie obejmuje jednak wszystkich nieruchomości, gdyż ww. uchwała obejmowała inwestycje zrealizowane w latach 2004-2006, do których należy m.in. budynek przemysłowy o powierzchni 6.258 m2, natomiast budynek hali magazynowej o powierzchni użytkowej 1.081,50 m2, który został przyjęty do użytkowania w dniu 15 czerwca 2007 r., jest kolejną inwestycją, która nie jest objęta ww. uchwałą, w związku z czym Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji podniósł, że ww. inwestycja mogłaby podlegać zwolnieniu podatkowemu na mocy kolejnej uchwały. Podkreślono, że w chwili rozpoczęcia budowy hali magazynowej (decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. zatwierdzono projekt budowlany) Uchwała XXV/149/2004 już nie obowiązywała, natomiast obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Z. Nr XLVIII/297/2006 z dnia 16 marca 2006 r. w sprawie przyjęcia programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w Gminie Z. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego Nr 87,

8 poz. 1477) - dalej jako "Uchwała XLVIII/297/2006", na podstawie której w przypadku nowej inwestycji Spółka przed jej realizacją powinna była zgłosić organowi podatkowemu taki zamiar w celu uzyskania zwolnienia, czego jednak nie uczyniła.

9 Burmistrz wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", rada gminy może wprowadzić jedynie zwolnienia przedmiotowe,

10 a nie zwolnienia o charakterze podmiotowym. Zdaniem organu, przyjęcie stanowiska Spółki, że może ona korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały XXV/149/2004 w stosunku do wszystkich budynków i budowli, które jeszcze nie istnieją, ale zostaną wybudowane w przyszłości, oznaczałoby, iż zwolnienie takie miałoby charakter podmiotowy, a takich zwolnień rada gminy nie ma prawa wprowadzać.

11 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie

12 art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3,

13 art. 187 § 1 i 2, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia

14 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".

15 W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że nie rozpoczęła nowej inwestycji, tylko kontynuowała inwestycję rozpoczętą. Wskazano, że budynek przemysłowy (szwalnia

16 z wydzieloną częścią magazynową i socjalno-biurową) oraz hala produkcyjno-magazynowa stanowi jeden środek trwały i służy do prowadzenia na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej w WSSE. Podkreślono, że jest to jeden budynek, którego budowa przebiegała w dwóch etapach. Strona podała, że pismem doręczonym w dniu 7 stycznia 2005 r. zwróciła się o zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli, które będą położone na działkach do niej należących, położonych w Z. na terenie WSSE na mocy Uchwały XXV/149/2004. Tym samym, nabyła ona prawo do zwolnienia z podatku na mocy § 2 ww. uchwały w związku

17 z zamiarem i budową wymienionych składników budynku przemysłowego, który stanowi jeden środek trwały.

18 Odwołująca podniosła, że pozbawianie jej prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy zakończyła ona inwestycję, w rażący sposób narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa, nie można bowiem pozbawiać praw nabytych

19 i zmieniać zasad zwolnień z podatku od nieruchomości wbrew prawu, w przypadku gdy wykonała ona wszystkie warunki, jakie nakłada na nią zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w WSSE. Zdaniem strony, utrata mocy prawnej Uchwały XXV/149/2004 nie może powodować utraty prawa do rzeczonego zwolnienia z podatku od nieruchomości, a działanie takie musi być oceniane w aspekcie ochrony słusznie nabytych praw wynikającym z art. 1 Konstytucji RP.

20 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu - dalej jako "SKO

21 w Wałbrzychu", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

22 W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 marca 2013 r. organ odwoławczy podał,

23 że w momencie uzyskania decyzji z dnia 16 listopada 2006 r. o pozwoleniu na budowę przedmiotowej hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2, co do której decyzją

24 z dnia 23 maja 2007 r. wydano pozwolenie na użytkowanie, obowiązywała Uchwała XLVIII/297/2006. Zgodnie z jej § 4 pkt 3 warunkiem korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości było dokonanie zgłoszenia organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji o zamiarze korzystania z pomocy, którego Spółka nie złożyła. W ocenie SKO w Wałbrzychu, za takie zgłoszenie nie może być uznane pismo złożone w dniu 7 stycznia 2005 r., gdyż dotyczyło ono innych obiektów, a w chwili jego składania ww. uchwała jeszcze nie obowiązywała. Ponadto, z żadnych dokumentów nie wynikało, że Spółka będzie realizować inwestycję w dwóch etapach. Podkreślono,

25 że zwolnienie z podatku od nieruchomości zawsze dotyczy konkretnych przedmiotów opodatkowania i zwolnieniem nie mogą być objęte obiekty budowlane, które nie istnieją.

26 Organ odwoławczy wskazał, że gdyby Spółka złożyła w odpowiednim terminie pismo, w którym wykazałaby chęć korzystania ze zwolnienia, to uzyskałaby prawo do zwolnienia, z którego mogłaby jednak korzystać dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego (w niniejszej sprawie - od 2008 r.). W chwili uzyskania pozwolenia na budowę hali magazynowej Uchwała XXV/149/2004 już nie obowiązywała. Ponadto

27 w myśl § 2 pkt 1 Uchwały XLVIII/297/2006 ilekroć jest w niej mowa o nowej inwestycji - należy przez to rozumieć inwestycję polegającą m.in. na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa. W opinii SKO w Wałbrzychu, wybudowanie przedmiotowej hali magazynowej uznać należało za rozbudowę przedsiębiorstwa, albowiem analiza materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że budowa zarówno budynku przemysłowego (szwalni z wydzieloną częścią magazynową i socjalno-biurową) oraz budynku hali magazynowej, odbyła się w dwóch etapach. Żaden z dokumentów dotyczących tych inwestycji, które zostały wydane odrębnie do każdej z nich (pozwolenie na budowę, umowa o roboty budowlane - inni wykonawcy, różne terminy rozpoczęcia i zakończenia budowy), nie potwierdzają bowiem tej okoliczności.

28 Organ odwoławczy podniósł, że dla powstania obowiązku podatkowego

29 w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku nie ma znaczenia sposób zapisania tego budynku w ewidencji środków trwałych. W dokumencie OT wskazano, że dotyczy on hali produkcyjno-magazynowej dobudowanej do hali magazynu,

30 co - w ocenie Kolegium - świadczy o tym, że w sprawie nie miało miejsca wybudowanie jednego budynku w dwóch etapach. Wyjaśniono, że w okresie od dnia 1 stycznia

31 2007 r. (w dniu 31 grudnia 2006 r. utraciła moc Uchwała XLVIII/297/2006) do dnia

32 15 listopada 2007 r., tj. do dnia wejścia w życie uchwały Rady Miejskiej w Z.

33 Nr XIV/76/2007 z dnia 27 września 2007 r. w sprawie udzielania przez Gminę Z. zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego Nr 263, poz. 3066) - dalej jako "Uchwała XIV/76/2007", nie istniała podstawa prawna do skorzystania przez podatników realizujących w tym okresie nowe inwestycje na terenie Gminy Z. (polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa) ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. A zatem, w momencie przyjęcia spornej budowli do używania na terenie Gminy Z. , nie obowiązywała żadna uchwała rady miasta wprowadzająca zwolnienie od podatku od nieruchomości, przy czym Spółka nie nabyła także prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały XIV/76/2007, ponieważ zawarto

34 w niej zapis uzależniający możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego od złożenia przed rozpoczęciem inwestycji zgłoszenia właściwemu organowi. W chwili wejścia tej uchwały w życie sporna inwestycja została już zakończona, co potwierdza m.in. decyzja Starosty Świdnickiego z dnia 23 maja 2007 r. o pozwoleniu na użytkowanie hali oraz dokument OT z dnia 15 czerwca 2007 r.

35 Odnosząc się do zarzutu naruszenia praw nabytych organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie Uchwały XXV/149/2004 Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w zakresie gruntów, budynków i budowli, które powstały w okresie jej obowiązywania, co respektowane jest przy wymiarze tego podatku. Uchwała ta nie gwarantowała jednak zwolnienia z podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania, które powstaną w okresie, na jaki Spółka uzyskała zezwolenie na powadzenie działalności w WSSE, czy też na cały okres istnienia tej strefy.

36 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

37 o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem:

38 1. art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z § 2 w zw. z § 6 Uchwały XXV/149/2004;

39 2. art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, który

40 w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany;

41 3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

42 i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

43 4. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania

44 i podatku od nieruchomości, która powinna być zwolniona z podatku. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego,

45 w tym w żaden sposób nie uzasadnia, jak organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa.

46 W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie rozpoczęła nowej inwestycji, tylko kontynuowała inwestycję rozpoczętą, zaś w piśmie z dnia 7 stycznia 2005 r. (zredagowanym wspólnie z pracownikiem Urzędu Gminy Z. ) zwróciła się

47 o zwolnienie z podatku od nieruchomości całej inwestycji w postaci budynku przemysłowego (szwalni z wydzieloną częścią magazynową i socjalno-biurową)

48 oraz halą produkcyjno-magazynową, który stanowi jeden środek trwały. Skarżąca podniosła, że na ww. pismo nie otrzymała żadnej odpowiedzi, co utwierdziło ją

49 w przekonaniu, iż jest zwolniona od podatku. Ponadto, organ pierwszej instancji do dnia 25 lutego 2010 r. podatku tego nie żądał. Wyjaśniono, że inwestycja realizowana była

50 w dwóch etapach, z uwagi na inną specyfikę wykonania konstrukcji oraz warunki banku kredytującego tę inwestycję, który uzależnił udzielenie kredytu od wykonania

51 w pierwszej kolejności elementów służących produkcji, a następnie - służących magazynowaniu. W ocenie skarżącej, wypełniła ona wszystkie warunki dla zwolnienia podatkowego, w tym wynikające z Uchwały XXV/149/2004. Podkreśliła, że uchwała ta nie uzależniała otrzymania rzeczonego zwolnienia od oddania do użytkowania wybudowanych nieruchomości i w żaden sposób nie odwoływała się do prawa budowlanego, jak również nie zakazywała, aby inwestycje realizował ten sam wykonawca oraz nie zabraniała realizacji inwestycji w etapach. Uchwała ta stwierdzała, że zwolnienie od gruntów budowli i budynków położonych na terenie WSSE

52 (nie budynków, budowli odebranych, oddanych do użytku w rozumieniu prawa budowlanego, itp.) przysługuje na wniosek przedsiębiorcy. Skarżąca podniosła,

53 że skoro wniosek został złożony w momencie, gdy sporny budynek był wybudowany, lecz nieskończony w części, nieodebrany, to ograny podatkowe nie mogą stwierdzać,

54 iż nie wypełniła ona wymogów tej uchwały i nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego od nieruchomości, wybudowanej i położonej na terenie WSSE, której realizację rozpoczęto w 2004 r., a zakończono w 2007 r. Ponadto, zdaniem skarżącej, uchwała ta nie określała, do kiedy obowiązuje zwolnienie z podatku od nieruchomości uzyskane w oparciu o wniosek złożony na jej podstawie oraz brak było przepisów przejściowych przy uchylaniu tej uchwały.

55 Zdaniem skarżącej, pozbawienie jej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi być ocenione w aspekcie ochrony słusznie nabytych praw, wynikającej z art. 1 Konstytucji RP. Dlatego też, skoro nabyła ona prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały XXV/149/2004 dotyczące gruntu, budowli i budynku, położonych na działkach znajdujących się w WSSE i zwolnienie to nie wymagało decyzji organu podatkowego, w której by określono, w jakim okresie

56 i w jakim zakresie owo zwolnienie obowiązuje, przyjąć należy, że zwolnienie nastąpiło

57 z mocy prawa na podstawie tej uchwały i zgodnie z jej § 6 ust. 1 do wszystkich gruntów, budowli i budynków położonych na tym terenie, których inwestycję rozpoczęto w czasie obowiązywania tej uchwały. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że skoro

58 ww. uchwała została uchylona, to przestała ona obowiązywać. Tym bardziej, że organ pierwszej instancji nie pobiera podatku od całej powierzchni budynku 7.338,50 m2,

59 a jedynie od powierzchni 1.081,5 m2.

60 Końcowo skarżąca podniosła, że nie może odpowiadać i ponosić szkody

61 w sytuacji zmiany przepisów uchwały lub jej uchylenia, skoro inwestycję rozpoczęła zgodnie z określonymi prawnie warunkami, które powinny obowiązywać przez cały okres prowadzonej inwestycji, gdyż na tym polega ochrona praw nabytych. Interpretacja przeciwna narusza natomiast podstawowe zasady państwa prawa, w tym zaufania do organów państwa, tworzonego i stosowanego prawa oraz ochrony interesów strony

62 i praw nabytych przy rozpoczęciu inwestycji.

63 SKO w Wałbrzychu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

64 Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 772/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", oddalił skargę.

65 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

66 i wskazał, że przepis ten, poza warunkiem, że zwolnienia z podatku od nieruchomości, wprowadzone aktem prawa miejscowego, muszą mieć charakter zwolnień przedmiotowych, nie formułuje żadnych kryteriów ani ograniczeń. Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienia podatkowe dla przedsiębiorców, jako stanowiące pomoc publiczną, muszą uwzględniać przepisy regulujące zasady udzielania tej pomocy. Następnie WSA we Wrocławiu podał, jakie przepisy krajowe i wspólnotowe regulowały warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców, stanowiącego pomoc publiczną.

67 Uwzględniając charakter zwolnienia w podatku od nieruchomości, jakie może być uchwalone w ramach prawa miejscowego, oraz ograniczenia wynikające z prawa unijnego, Sąd pierwszej instancji podał, że w niniejszej sprawie Rada Miejska

68 w Z. przyznała zwolnienia z podatku od nieruchomości kolejnymi uchwałami: Uchwałą XXV/149/2004 (weszła w życie 24 sierpnia 2004 r., utraciła moc obowiązującą 13 maja 2006 r.); Uchwałą XLVIII/297/2006 (weszła w życie 13 maja 2006 r., wygasła 31 grudnia 2006 r.) i Uchwałą XIV/76/2007 (weszła w życie 15 listopada 2007 r.).

69 WSA we Wrocławiu wskazał, że Uchwała XXV/149/2004 przyjęła program pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w gminie Z. . Program ten obowiązywał w latach 2004-2006, adresowany był m.in. do przedsiębiorców podejmujących działalność na terenie WSSE i przewidywał zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. uchwały, zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęto grunty, budynki oraz budowle położone na terenie WSSE, które służą do prowadzenia na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem, że przedsiębiorca, który otrzyma pomoc, której wartość, łącznie z pomocą udzieloną w ciągu trzech kolejnych lat poprzedzających dzień tego udzielenia, przekroczy kwotę będącą równowartością 100.000 EUR, albo prowadzi działalność w transporcie, może uzyskać pomoc regionalną w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości z przeznaczeniem: na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją lub na nowe inwestycje, spełniające warunki wskazane w § 7 uchwały. Zgodnie zaś z § 6 ust. 1 Uchwały XXV/149/2004 zwolnienie z podatku od nieruchomości, wynikające z tej uchwały, przysługuje na wniosek przedsiębiorcy i następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został złożony wniosek.

70 Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie Uchwały XXV/149/2004 skarżąca uzyskała zwolnienie z podatku od nieruchomości, które objęło grunty, budowle, budynki, w tym budynek przemysłowy o powierzchni 6.258 m2. Budynek ten objęto zwolnieniem z podatku od nieruchomości także za 2009 r. na zasadach wcześniej obowiązujących. W tym zakresie organ podatkowy realizował prawa nabyte Spółki.

71 WSA we Wrocławiu podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca realizowała inwestycję, tj. budowę zarówno budynku przemysłowego (szwalni z wydzieloną częścią magazynową i socjalno-biurową) oraz budynku hali magazynowej wraz z urządzeniami budowlanymi w dwóch etapach. Okoliczności tej nie potwierdza żaden z dokumentów dotyczących poczynionych przez skarżącą inwestycji, które zostały wydane odrębnie do każdej z nich (pozwolenie na budowę, umowa o roboty budowlane - inni wykonawcy, różne terminy rozpoczęcia

72 i zakończenia budowy). Powyższy wniosek potwierdza również dokument przyjęcia środka trwałego, w którym wskazano, że dokument ten dotyczy hali produkcyjno-magazynowej dobudowanej do hali magazynu, a zatem zupełnie nowej inwestycji.

73 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca na podstawie Uchwały XXV/149/2004 nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie

74 w zakresie gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie jej obowiązywania. Prawa te organy podatkowe respektowały w rozliczeniu podatku od nieruchomości za 2009 r. obejmując te przedmioty opodatkowania zwolnieniem. Sąd zaakcentował, że to zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć jedynie konkretnych przedmiotów opodatkowania i zwolnieniem tym nie mogą być objęte budynki czy budowle, które nie istnieją. Ponadto w chwili uzyskania pozwolenia na budowę hali magazynowej Uchwała XXV/149/2004 już nie obowiązywała. Co więcej, w okresie od

75 1 stycznia 2007 r. (w dniu 31 grudnia 2006 r. utraciła moc Uchwała XLVIII/297/2006) do dnia 15 listopada 2007 r., tj. do dnia wejścia w życie Uchwały XIV/76/2007, nie istniała podstawa prawna do skorzystania przez podatników realizujących w tym okresie nowe inwestycje na terenie Gminy Z. (polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa) ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. A zatem,

76 w momencie przyjęcia spornej budowli do używania na terenie Gminy Z. (z dniem 15 czerwca 2007 r.), nie obowiązywała żadna uchwała rady miasta wprowadzająca zwolnienie od podatku od nieruchomości.

77 WSA we Wrocławiu przyznał rację organowi odwoławczemu, że skarżąca nie nabyła także prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały XIV/76/2007, ponieważ zawarto w niej zapis uzależniający możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego od złożenia przed rozpoczęciem inwestycji zgłoszenia właściwemu organowi. Tym samym, gdyby skarżąca złożyła w odpowiednim terminie pismo, w którym wykazałaby chęć korzystania ze zwolnienia, to uzyskałaby prawo do zwolnienia, z którego mogłaby jednak korzystać dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego (w niniejszej sprawie - od 2008 r.). Za takie zgłoszenie nie można uznać pisma złożonego w dniu 7 stycznia 2005 r., gdyż z jego treści wprost wynika,

78 że dotyczy ono innego przedmiotu opodatkowania tj. gruntów (działek nr 938/4, 892/1

79 i 892/1) położonych w Z. przy ul. P. na terenie WSSE.

80 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje organów podatkowych nie naruszają ani praw nabytych skarżącej, ani interesów w toku. W odniesieniu do gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie obowiązywania Uchwały XXV/149/2004, organy podatkowe respektowały zastosowanie tego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że uchylenie ww. uchwały naruszyło "interesy w toku", albowiem przyjęty tą uchwałą program pomocy regionalnej, stanowiący załącznik do uchwały, czas trwania programu określał na lata 2004-2006,

81 a kolejne uchwały z 2006 r. i z 2007 r. przewidywały analogiczne zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spełnienie przez skarżącą przewidzianych w tych uchwałach warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej także w odniesieniu do budynków i budowli powstałych po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004. Wstępnym warunkiem korzystania, na podstawie uchwał z 2006 r.

82 i 2007 r., było dokonanie przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zgłoszenia, właściwemu organowi podatkowemu, zamiaru korzystania z pomocy (zgłoszenia

83 w formie pisemnej, zawierające dane przedsiębiorcy i wskazujące, z której formy pomocy publicznej zamierza korzystać). Powyższego warunku skarżąca nie spełniła.

84 WSA we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącej, że inwestycje podjęte po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004 objęte były zwolnieniem z podatku od nieruchomości na zasadach przewidzianych w tej uchwale. Sąd wskazał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, wprowadzone uchwałą rady gminy zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.,

85 ma charakter przedmiotowy - odnosi się zatem do przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu. Uchwała XXV/149/2004 nie gwarantowała zwolnienia z podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania, które powstaną w okresie,

86 na jaki skarżąca uzyskała zezwolenie na powadzenie działalności w WSSE, czy na cały okres istnienia strefy. Czas trwania programu pomocy regionalnej Uchwała XXV/149/2004 określała na lata 2004-2006, co oznacza, że ze zwolnienia podatkowego korzystały przedmioty opodatkowania (budynki, budowle) powstałe w tym okresie.

87 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa

88 w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

89 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

90 poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu. Zdaniem strony, Sąd błędnie oddalił skargę, gdy w przedmiotowej sprawie powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uwzględnić skargę

91 i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów, w tym art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem:

92 1. art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

93 gdy w przedmiotowej sprawie nie powinny być one stosowane, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy w zw. z § 2 w zw. z § 6 Uchwały XXV/149/2004;

94 2. art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, który

95 w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany;

96 3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

97 i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

98 4. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania

99 i określenie podatku od nieruchomości, która powinna być zwolniona z podatku. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego

100 i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa.

101 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.:

102 1. art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany;

103 2. art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

104 gdy w przedmiotowej sprawie nie powinny być one stosowane, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy w zw. z § 2 w zw. z § 6 Uchwały XXV/149/2004.

105 Zdaniem strony skarżącej, naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości; nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

106 co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego podmiotu i przedmiotu opodatkowania i żądania zapłaty podatku, który powinien być zwolniony z tytułu regionalnej pomocy inwestycyjnej.

107 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

108 w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

109 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

110 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

111 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

112 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

113 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

114 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

115 W rozpoznawanej sprawie sedno sporu sprowadza się do oceny, czy inwestycja budowlana Spółki, tj. budowa hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2, rozpoczęta na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 16 listopada 2006 r. i zakończona, zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie, w dniu 23 maja 2007 r., może być objęta zwolnieniem w podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie przepisów Uchwały XXV/149/2004.

116 Należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1225/12

117 (LEX nr 1479116).

118 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia.

119 Okoliczności faktyczne dotyczące powyższej inwestycji są niesporne w sprawie, zatem uwzględniając rozkład ciężaru argumentów w skardze kasacyjnej, należy rozpoznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

120 Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., które

121 - w ocenie strony - w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania, gdyż zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z § 2 w zw. z § 6 Uchwały XXV/149/2004.

122 Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych

123 i niektórych ustaw.

124 Zwolnienie takie zostało wprowadzone w Uchwale XXV/149/2004, w ramach programu pomocy regionalnej, którego czas trwania przewidziano na lata 2004-2006. Spółka w 2009 r. skorzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, obejmującego inwestycję w postaci budynku przemysłowego (szwalni z wydzieloną częścią magazynową i socjalno-biurową), wybudowanego do 29 grudnia 2004 r., wskazanego

125 w zezwoleniu nr ...z dnia 30 stycznia 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w WSSE, którego udzielono do 28 maja 2017 r.

126 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, inwestycja budowlana wskazana w ww. zezwoleniu, na którą uzyskano pozwolenie na budowę w czasie obowiązywania Uchwały XXV/149/2004, prawidłowo została w postępowaniu podatkowym objęta zwolnieniem uregulowanym w tej uchwale. Zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości mają bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2833/12, LEX nr 1643659;

127 czy z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12, LEX nr 1591774), zatem zwolnienie uregulowane w Uchwale XXV/149/2004, pomimo jej nieobowiązywania

128 w 2009 r., było związane z przedmiotem zwolnienia, czyli inwestycją budowlaną zrealizowaną do dnia 29 grudnia 2004 r. Ciągłość przedmiotu jest w tym przypadku związana z ciągłością zwolnienia w podatku od nieruchomości.

129 Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna spornej inwestycji,

130 tj. budynku hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2.

131 Spółka nie kwestionuje okoliczności faktycznych sprawy wydania pozwolenia na budowę ww. inwestycji w dniu 16 listopada 2006 r. Inwestycja ta zaistniała zatem

132 w obrocie prawnym w czasie, kiedy nie obowiązywała już Uchwała XXV/149/2004. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka bezzasadnie domaga się zastosowania do tej inwestycji przepisów, które już nie obowiązywały w czasie,

133 w którym rozpoczęto i zakończono jej budowę.

134 Zdaniem Sądu, inwestycja Spółki była "nową inwestycją", o której mowa

135 w § 1 Uchwały XLVIII/297/2006 i § 1 Uchwały XIV/76/2007. Jakkolwiek wykładnia językowa obu ww. paragrafów nastręcza wątpliwości poprzez użycie czasu przyszłego w wyrażeniu "zainwestują w gminie Z. nabywając grunty (...) w celu wybudowania nowych zakładów produkcyjnych lub usługowych", to jednak nie można zignorować prawidłowej wykładni wynikającej z analizy systemowej.

136 Regulacje Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007 powinny być na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej interpretowane zgodnie z zasadą respektowania hierarchii aktów normatywnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130), co w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do uwzględnienia wyższości hierarchicznej ustawy (u.p.o.l.) nad aktem prawa miejscowego (Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007). Zastosowanie powyższej zasady

137 w procesie dekodowania normy prawnej z przepisów prawa polega na: a) przyjęciu takiej wykładni przepisów aktu normatywnego o niższej mocy prawnej, która nie będzie sprzeczna z przepisami aktu o wyższej mocy prawnej, b) łącznego interpretowania obu rodzajów przepisów prawa (por. L. Leszczyński [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym [System prawa administracyjnego, t. 4, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel], Warszawa 2012, s. 228-229).

138 W świetle art. 2 i art. 7 u.p.o.l. można stwierdzić, że zakres objęcia przez ustawodawcę podatkiem od nieruchomości i zakres objęcia zwolnieniem od tego podatku zostały scharakteryzowane przedmiotowo, a nie podmiotowo. Konkluzji tej nie można ignorować dokonując wykładni § 1 Uchwały XLVIII/297/2006 i § 1 Uchwały XIV/76/2007.

139 Wbrew twierdzeniom Spółki, sporna inwestycja była nowym przedmiotem opodatkowania, która weszła w zakres regulacji u.p.o.l. Nie można tego przedmiotu opodatkowania objąć zwolnieniem uzyskanym dla przedmiotu istniejącego wcześniej, który, po pierwsze - jest odrębnym od nowego obiektu przedmiotem opodatkowania,

140 a po drugie - został objęty zwolnieniem uregulowanym w akcie prawnym, który już nie obowiązywał, kiedy uzyskano pozwolenia na budowę nowego obiektu (to, że obiekt ten jest fizycznie połączony z budynkiem wcześniej posadowionym nie ma znaczenia, bowiem w sensie prawnym są one odrębnymi inwestycjami, gdyż wymagały odrębnych pozwoleń na budowę).

141 Zaaprobowanie twierdzeń i żądań Spółki prowadziłoby do odrzucenia konstatacji o przedmiotowym charakterze opodatkowania i zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka wykładnia jest niedopuszczalna ze względu na powyższą dyrektywę wykładni systemowej, która nakazuje interpretowanie aktu prawa miejscowego zgodnie z aktami normatywnymi ulokowanymi wyżej w hierarchii źródeł prawa (w rozpoznawanej sprawie z u.p.o.l.).

142 Uwzględniając zatem przedmiotowy (a nie podmiotowy) charakter zwolnienia

143 z podatku od nieruchomości, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że budynek hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2, którego realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004 (pozwolenie na budowę uzyskano 16 listopada 2006 r.) nie może na podstawie przepisów tej uchwały być objęty zwolnieniem podatkowym. Do tego przedmiotu opodatkowania, jako "nowej inwestycji", mogłyby mieć zastosowanie przepisy kolejnych aktów prawa miejscowego, tj. Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007, jednakże - jak wynika z akt sprawy - skarżąca nie zgłosiła organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, za takie zgłoszenie nie można uznać pisma złożonego w dniu 7 stycznia 2005 r. w Urzędzie Miejskim w Z. , gdyż z jego treści wynika wprost, że dotyczy innego przedmiotu opodatkowania (działek nr ..... położonych w Z. przy

144 ul. P. na terenie WSSE).

145 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził nietrafność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Spółki, decyzje organów podatkowych nie naruszały ani praw nabytych Spółki, ani interesów w toku. Naruszeniem takim byłoby odmówienie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2009 r. inwestycji zrealizowanej do 31 grudnia 2006 r. i objętej regulacjami Uchwały XXV/149/2004. Na podstawie tej uchwały Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w zakresie gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie jej obowiązywania. Prawa te organy podatkowe respektowały w rozliczeniu podatku za 2009 r. obejmując te przedmioty opodatkowania zwolnieniem.

146 Uchwalenie kolejnych aktów prawa miejscowego, tj. Uchwały XLVIII/297/2006

147 i Uchwały XIV/76/2007, oraz uchylenie Uchwały XXV/149/2004, nie naruszało także praw Spółki. Program pomocy regionalnej, uregulowany przepisami Uchwały XXV/149/2004, został przewidziany wyłącznie na lata 2004-2006, a kolejne uchwały przewidywały analogiczne zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spełnienie przez Spółkę przewidzianych w tych uchwałach warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej także w odniesieniu do budynków i budowli powstałych po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004.

148 Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, są bezzasadne. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i oparte na zasadnej konstatacji, że do spornej inwestycji, której realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004, nie można zastosować uregulowanego w niej zwolnienia podatkowego.

149 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]