Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., II FSK 569/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., II FSK 569/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stafan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/09 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., I SA/Kr 1003/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 28 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 7 lutego 2009r. G. S. wysłał z zagranicy za pośrednictwem faksu wypełniony formularz PIT-AZ wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Jednocześnie ten sam formularz PIT-AZ został wysłany z zagranicy w dniu 7 lutego 2009r. przesyłką listową, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w N. w dniu 10 lutego 2009r.

4 Postanowieniem z dnia 2 marca 2009r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek G. S. z dnia 9 i 10 lutego 2009r. w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

5 W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) zwanej dalej: ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników - wniosek podatnika o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2007 (PIT-AZ) należało złożyć w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - tj. do dnia 6 lutego 2009r. Organ przywołał treść art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem wniosek został nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożony w polskim urzędzie konsularnym. Ponieważ przedmiotowy wniosek nie został przesłany w wyżej wymieniony sposób, organ przyjął, że datą złożenia wniosku w sprawie jest dzień jego wpływu do Urzędu Skarbowego, czyli dzień 10 lutego 2009r.

6 Organ I instancji wskazał także, że z art. 165a § 1 ord. pod., wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

7 3. W zażaleniu na to postanowienie wniesiono o jego uchylenie i wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem.

8 Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

9 - art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników,

10 - art. 12 § 6 pkt 1 i art. 165a § 1 ord. pod.

11 4. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

12 Naświetlając ustalony w sprawie stan faktyczny wyjaśniono, że we wniosku podatnika sporządzonym na urzędowym druku PIT-AZ zakreślono pozycję 8, co oznacza, iż wniosek dotyczy umorzenia zaległości podatkowej. Z części B wniosku wynika natomiast, że podatnik nie dołączył do wniosku zeznania podatkowego, z którego by wynikała zaległość objęta wnioskiem o umorzenie.

13 Nieprawidłowe nazwanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. omawianego wniosku jako wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie żądał uzupełnienia wniosku, ponieważ uznał, że został on złożony po terminie i w związku z tym nie podlega rozpatrzeniu.

14 To, kiedy przesyłka została złożona w austriackim urzędzie nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ przypadki, kiedy uważa się, że pismo, które wpłynęło do organu podatkowego po terminie złożone zostało z zachowaniem obowiązującego terminu zostały wymienione w art. 12 § 6 ord. pod.

15 Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek wysłania pisma za pomocą środka komunikacji elektronicznej, ponieważ faks nie jest takim środkiem. Wymieniony przepis Ordynacji podatkowej nie definiuje, co należy rozumieć przez użyte w nim określenie środki komunikacji elektronicznej i dlatego dopuszczalne metodologicznie jest posłużenie się przy jego stosowaniu definicją tych środków komunikacji wynikającą z ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.). W ocenie organu powołującego się na przepisy powyższej ustawy, faks nie jest urządzeniem informatycznym, gdyż przez tego rodzaju urządzenia należy rozumieć komputery wyposażone w pamięć umożliwiającą zapisywanie i odtwarzanie danych.

16 5. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżący zażądał uchylenia wymienionego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. powtarzając w całości zarzuty sformułowane już uprzednio w zażaleniu.

17 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

18 7. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników, wskazał, że stworzyła ona dla podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r. podlegali obowiązkowi podatkowemu i uzyskiwali w tym roku przychody z pracy, możliwość umorzenia powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach w niej określonych. Aby podatnik mógł skorzystać z tej możliwości powinien był złożyć stosowny wniosek sporządzony według ustalonego wzoru, przy czym wniosek taki należało złożyć zgodnie z art. 7 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – w przypadku, gdy wniosek dotyczył roku 2002 oraz w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – w przypadkach innych niż wymienionych w pkt 1.

19 Jak zauważył sąd, skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2006, a więc wniosek musiał złożyć w terminie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy tj. do 6 lutego 2009 r. Sąd wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem ust. 2, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Odwołując się zatem do treści i wykładni art. 12 § 6 i art. 168 §1 ord. pod. sąd wskazał, że skarżący przesyłając wniosek faksem, dodatkowo nadał w urzędzie pocztowym w A. przesyłkę zawierającą przedmiotowy wniosek. Jednakże data stempla pocztowego jednoznacznie wskazuje, że przesyłka ta został nadana w dniu 7 lutego 2009r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu.

20 W toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi oraz w skardze skoncentrowano się na wykazaniu, że formularz wniosku PIT-AZ przesłany za pomocą faksu został złożony w terminie. Podjęto przy tym nieskuteczną próbę, zrównania wniesienia wniosku za pomocą faksu z wniesieniem wniosku za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

21 Za trafne sąd pierwszej instancji uznał powołanie się przez organ drugiej instancji na ustawę z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.), z której wynikało, że faks nie jest środkiem komunikacji elektronicznej, gdyż nie jest urządzeniem informatycznym, a przez tego rodzaju urządzenia należy rozumieć komputery wyposażone w pamięć umożliwiającą zapisywanie i odtwarzanie danych.

22 W ocenie sądu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a przekazanych przez skarżącego, w tym dokumentu potwierdzającego nadanie faksu wynikało, że formularz wniosku został nadany faksem w dniu 7 lutego 2009r. o godzinie 01:12, z odręcznego dopisku na nim możemy się dowiedzieć, że zegar faksu śpieszył w tym czasie o 30 minut. Natomiast na dokumencie, który dotarł do Urzędu Skarbowego w N. widnieje data 7 lutego 2009r. godzina 01:13. Przyjmując za wiarygodną informację o tym, że zegar faksu śpieszył się o 30 minut, sąd wyliczył, że faks i tak był nadany już w dniu 7 lutego 2009r. o godzinie 00:43, czyli po terminie, który upłynął 6 lutego 2009r. o godzinie 00:00.

23 Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji, przy uwzględnieniu faktu, że był to termin prawa materialnego, zasadnie organ podatkowy działając na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania na podstawie wniosku skarżącego złożonego po terminie, a organ podatkowy drugiej instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

24 8. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

25 - "art. 145 § 1 ust. 1 pkt a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez oddalanie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników oraz art. 12 § 6 ord. pod.,

26 - "art. 145 § 1 ust. 1 pkt c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 7 pkt 2 ustaw o szczególnych rozwiązaniach oraz art. 121, art. 165 § 1 i art. 165 § 3 ord. pod.

27 W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

28 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

29 10. W dniu 8 września 2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo strony skarżącej zatytułowane "Uzupełnienie skargi kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2009 r.", w którym wskazano na okoliczności wynikające ze sprawy dotyczącej A. H.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 11. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniesionego w dniu 8 września 2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma zatytułowanego "Uzupełnienie skargi kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2009 r." Jak wynika z treści art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. A zatem po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., I FSK 1032/09, LEX nr 705940).

33 W treści złożonego przez stronę pisma zatytułowanego "Uzupełnienie skargi kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2009 r." został podniesiony zarzut naruszenia art. 168 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny mając zatem na uwadze treść art. 177 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że zarzut ten nie może być przedmiotem rozpoznania, bowiem nie został podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Doszło bowiem do przekroczenia przez stronę przewidzianego przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi terminu do przedstawienia podstaw kasacyjnych. To samo należy odnieść do argumentacji mającej potwierdzić w ocenie strony naruszenie art. 168 § 1 ord. pod. Tym samym wniesione przez stronę skarżącą pismo nie mogło odnieść skutku.

34 12. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując zatem kontroli instancyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, że tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych (por. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 13). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, adwokata, czy - w sprawach obowiązków podatkowych - doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

35 Skarżący w niniejszej sprawie wskazał jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś konkretyzując ją - zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w postaci art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników oraz art. 12 § 6 pkt 1 ord. pod. Natomiast wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników oraz art. 121, art. 165 § 1 oraz § 3 ord. pod. Z kolei w motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej powołał się na dokumenty złożone drogą mailową przez żonę skarżącego w tym samym czasie, co skarżący oraz pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w T. świadczące o terminowym złożeniu przez nią wniosku PIT AZ. W ocenie autora skargi kasacyjnej brak możliwości złożenia tych dokumentów na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie uzasadnia błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji negatywne rozstrzygnięcie dla skarżącego .

36 Taka argumentacja nie mogła zostać uwzględniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść art. 133 §1 p.p.s.a. z której wynika między innymi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W przepisie tym określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w LEX pod nr 400471).

37 W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Dokonując ich oceny uznał, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Natomiast powoływanie się przez stronę na dowody z innej sprawy, niż rozpoznawana nie mogło w ocenie Sądu stanowić podstawy do uznania, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, że wskazany dowód "zmienia zupełnie zakres udowodnionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego...". Dlatego też wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do uchylenia wyroku z tego powodu.

38 13. Z tych względów należało uznać, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i jego ocena, która została zaakceptowana przez WSA pozwala przyjąć, że skarżący wysłał z zagranicy za pośrednictwem faksu oraz przesyłki poleconej formularz PIT – AZ w dniu 7 lutego 2009 r., a więc z uchybieniem terminu 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 3 ord. pod. "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". Zatem przepis ten jednoznacznie stwierdza, że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego wpływu do organu. Skoro termin upływał z dniem 6 lutego 2009 r. a podatnik nie zakwestionował faktu, że formularz wniosku został nadany faksem w dniu 7 lutego 2009 r., jak i tego, że przesyłka pocztowa zawiera także datę 7 lutego 2009 roku , to formularz został przesłany z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników. Z tych względów nie może być mowy o naruszeniu art. 165§ 1 i § 3 ord .pod .

39 14. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

40 W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

41 Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej.

42 15. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 121 ord. pod. należy podkreślić, że powołane przez stronę dowody dotyczyły innego podatnika i nie były przedmiotem oceny przed sądem pierwszej instancji Tym samym trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie dokonano bowiem w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej .

43 16. Mając na uwadze powyższe ,tym samym również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników jest nietrafny.

44 17. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.