Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 564/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 564/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 933/15 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Rz 933/15 ze skargi Z.[...] "R." G. W. i W. Spółka jawna w D. (dalej: spółka, Zakład) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w postępowaniu wznowieniowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 30 kwietnia 2015 r., odmawiającą - po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2012 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że wyżej opisaną ostateczną decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 października 2011 r., określającą Zakładom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 424.744 zł.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 234/12, oddalił skargę na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku (wyrok z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12).

6 Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2014 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej: O.p.) postulując, iż decyzje organu podatkowego I oraz II instancji zostały wydane w oparciu o dowody, które nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, ponieważ zostały przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, która miała istotny wpływ na wyniki kontroli. Uzasadniając zarzut wskazano, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a także upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej podpisane zostało przez osobę, która nie była upoważniona do podpisywania dokumentów, będących podstawą wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. Według spółki, w dacie wydania decyzji ostatecznej istniały dowody mające kluczowe znaczenie dla sprawy, które nie były znane temu organowi (...) ujawniły się bowiem po wydaniu decyzji przez organy podatkowe, choć istniały niewątpliwie w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nadto mają kluczowe znaczenie dla sprawy.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2012 r., a następnie decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. odmówił uchylenia tejże decyzji. W ocenie organu nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

8 Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, utrzymując w mocy uprzednią decyzje własną, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał na nadzwyczajność postępowania wznowieniowego, i analizując wskazaną przez stronę jako podstawę żądania, przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podkreślił, że niewłaściwe umocowanie osoby działającej z ramienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., która w jego zastępstwie podpisała - jako osoba upoważniona do podpisywania dokumentów - zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i postanowienie o jej wszczęciu, nie jest istotną dla sprawy okolicznością mogącą wpłynąć na merytoryczną treść wydanej w sprawie decyzji. Ponieważ strona nie przedstawiła innych okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek wznowienia postępowania, a organ nie stwierdził z urzędu wystąpienia innych niż powoływane przez spółkę okoliczności wznowienia postępowania - decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2012 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

9 W skardze na powyższą decyzję, spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreślając jak istotne znaczenie dla ustaleń dokonanych w sprawie miała obecność pracownika, którego umocowanie do działania w sprawie nie było prawidłowe. W ocenie strony, dokonane przez niego ustalenia zawarte zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania ksiąg, z uwagi na wady jakimi są obarczone, wymagają wyeliminowania z katalogu dowodów.

10 W odpowiedzi na skargę, wnoszą co jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

12 Sąd nie podzielił twierdzeń strony o istnieniu w sprawie ustawowych przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania.

13 Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że kwestia, na którą powołuje się spółka tj. działanie w jednym czasie w imieniu tego samego Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch zastępców, dotyczy istotnych dla tego organu kwestii organizacyjnych i trudno wnioskować, że okoliczności te nie były znane temu organowi w chwili wydawania decyzji podatkowej wobec skarżącej. Odnosząc się do istotności samej wady Sąd podkreślił, że w krajowej procedurze podatkowej obowiązuje zasada prawdy materialnej, stanowiąca o obowiązku organów podatkowych dokonywania ustaleń jak najdokładniej odzwierciedlających istniejący stan rzeczywisty. To właśnie te ustalenia – w zakresie prawidłowości opodatkowania czy też rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, mają pierwszorzędne znaczenie dla wymiaru podatku, a co za tym idzie dla treści decyzji zapadłej w sprawie. Nie każde uchybienie zasadom procedowania wywiera wpływ na kwestie merytoryczne będące przedmiotem ustaleń organu i dlatego też nie każde naruszenie procedury stanowi podstawę do wnioskowania o jego istotności, będącej podstawą do uchylenia wydanej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania. Prawidłowo ujął to organ podatkowy, stwierdzając iż istotne naruszenie norm postępowania to takie naruszenie, które wyraźnie wpłynąć mogło na wynik sprawy tj. jej merytoryczne rozstrzygniecie, biorąc pod uwagę, że najważniejszą dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawda materialna czyli całość ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania. Wydanie ostatecznej decyzji z dnia 31 stycznia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. której uchylenia domagała się strona w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało nie tylko przeprowadzaniem kontroli podatkowej lecz również przeprowadzeniem całego postępowania podatkowego, w ramach którego przeprowadzono dowody konieczne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ewentualna wadliwość samej kontroli nie mogła mieć wpływu na końcowy wynik postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie bazowało jedynie ma dowodach ujawnionych w toku samej kontroli podatkowej.

14 W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia iż wadliwość, na którą powołuje się spółka stanowi przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Niewłaściwe umocowanie pracownika organu do przeprowadzenia wzmiankowanej kontroli nie było wynikiem umocowania niewłaściwej osoby, a było jedynie dalszą konsekwencją ewentualnych błędów organizacyjnych jakie popełniono przy powołaniu Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., działającego w imieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w czasie gdy jego poprzednik, któremu powierzono pełnienie obowiązków Wicedyrektora Izby Skarbowej, nie został jeszcze odwołany z zajmowanego uprzednio stanowiska. W tej sytuacji, zdaniem spółki, w czasie udzielania pracownikowi kontrolującemu spółkę upoważnienia do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli, w sposób niezgodny z obowiązującym organ regulaminem organizacyjnym, istniało dwóch Zastępców Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. W ocenie strony zatem powołanie A. N., do pełnienia obowiązków zastępcy nie było prawidłowe, a tym samym nie miał on uprawnień do udzielania dalszych pełnomocnictw. Nie mógł tym samym prawidłowo umocować pracowników, wobec czego materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej dokonanej z ich udziałem nie może stanowić dowodu przy określaniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego za 2007 r. Okoliczność ta, zdaniem spółki, jest na tyle istotna, że wpływa na treść wydanej decyzji i stanowi podstawę do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania. Argument ten w ocenie Sądu jest błędny. Procedura podatkowa nie zna zasady eliminowania dowodów, których pozyskanie nastąpiło z jakimkolwiek naruszeniem procedury a ogranicza się do możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, przy której wydaniu nastąpiło istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik merytoryczny w sprawie. Okoliczność wadliwego umocowania pracownika nie jest w niniejszej sprawie okolicznością na tyle istotną, aby zniweczyć merytoryczne ustalenia tego organu w kwestii prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Tym bardziej, że wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego nie bazowało zaś na samym wyniku kontroli podatkowej. W tej sytuacji, opisane przez stronę naruszenie przepisów postępowania trudno uznać za wyczerpujące przesłankę z art. 240 §1 pkt 5 O.p. Prawidłowo zatem organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2012 r.

15 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

16 a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy mimo, że w aktach brak było jakichkolwiek dowodów odnoszących się do tych okoliczności,

17 b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 283 § 1 pkt 1, § 2 pkt 7 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania w szczególności w wyniku pominięcia faktu, iż kontrolę podatkową, obejmującą badanie ksiąg podatkowych przeprowadzoną w ramach postępowania podatkowego wykonywał m.in. Z. M. na podstawie niezgodnie z prawem udzielonego upoważnienia podpisanego przez p.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - A. N. oraz przyjęcie wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 283 § 4 O.p., że podpisanie upoważnienia do kontroli przez osobę nieuprawnioną nie ma istotnego wpływu na ustalenia tego organu i nie jest istotne dla wyniku postępowania,

18 c) art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 w zw. z art. 183 § 1 i art. 171 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w innym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny mógł orzekać poza granicami skargi kasacyjnej, a orzeczenie takie wiąże organy podatkowe i sądy w innych postępowaniach.

19 Wskazując na powyższe wniesiono o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

23 Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

24 W rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał konkretnych czynności czy też dowodów przeprowadzonych w kontroli podatkowego, nie wymienił które z nich zostały wykorzystane albo ewentualnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym; oceny sądu w zakresie spornej prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej nie mają też charakteru wystarczająco jednoznacznego. Powyższe nie zostało jednak zaskarżone, adekwatnym w tym przedmiocie, zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu takiego Sąd administracyjny drugiej instancji nie może za stronę, działającą wszak z zawodowym prawnikiem – pełnomocnikiem, sformułować, przedstawić i uzasadnić. Wnoszący skargę kasacyjną ogólnie tylko wypowiada się w niej o czynnościach/dowodach kontroli podatkowej; z kasacji nie wynika w sposób dostatecznie pewny i konkretny, które z nich zaważyły na merytorycznym rozstrzygnięciu wszczętego następnie postępowania podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną za pewnik niejako przyjmuje, że kontrola podatkowa wszczęta została nielegalnie, podczas gdy taka jednoznaczna ocena nie musi wcale jednoznacznie wynikać z treści ocen sądu przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwadze wnoszącego skargę kasacyjną umknęło, że skarga ta dotyczy rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie zaś postępowania administracyjnego oraz zapadłych w nim orzeczeń. Przypomnieć i podkreślić należy, że postępowanie przed sądami administracyjnym nie stanowi części/kontynuacji postępowania administracyjnego, natomiast sąd administracyjny drugiej instancji nie jest organem ostatniej instancji postępowania administracyjnego.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna niedostatecznie odnosi się do zaskarżonego wyroku, nie jest też – w tym kontekście – na tyle konkretna i zindywidualizowana do istotnych okoliczności, czynności i/lub dowodów sprawy, ażeby na jej podstawie można było merytorycznie rozstrzygnąć sprawę w odniesieniu do określonej treści wyroku sądu pierwszej instancji.

26 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.