Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 560/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 560/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1060/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/15, w którym oddalono skargę A. SA (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W motywach orzeczenia sąd podał, że wnioskiem z 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 427.000,00 zł, powstałej wskutek nienależnie zapłaconego podatku od umowy Spółki komandytowej zawartej 10 lutego 2009 r. Komandytariuszem Spółki została K. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. używająca skrótów: A. SA i K. SA, natomiast komplementariuszem Spółki została A. Spółka Akcyjna z siedzibą w N. Od powyższej umowy notariusz będący płatnikiem pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.) kwotę 429.945,00 zł (według stawki 0.5% od kwoty 85.988.990,00 zł).

4 Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej, zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, ciążył na spółce komandytowej. W ocenie organu uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych przez komandytariusza nie zmienia faktu, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki osobowej jest spółka komandytowa.

5 Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 10 lutego 2009 r. w formie aktu notarialnego (zawarcie umowy spółki), od której stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku domaga się odwołujący się, była A. Spółka Akcyjna i wspólnik Spółka komandytowa.

7 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. poprzez uznanie, że spółka nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od Spółki z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej; art. 233 § 2 w zw. z art. 239 poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pomimo tego, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 165a § 1 o.p.

8 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

10 Wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest to, czy w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej możliwe było stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na wniosek skarżącej jako komandytariusza spółki komandytowej.

11 Przytoczył treść art. 133 i art. 75 § 1 o.p., a także art. 165 § 1 i art. 165a o.p. i wskazał, że legitymację strony postępowania podatkowego wyznacza interes prawny wynikający z konkretnej normy prawa materialnego. Zdaniem sądu skarżąca spółka nie mogła być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a zatem organ podatkowy zamiast merytorycznie rozstrzygać sprawę - prawidłowo, na zasadzie art. 165a o.p., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia wynikały jednoznacznie z dokumentów dołączonych do wniosku oraz z treści przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Kodeksu spółek handlowych.

12 Sąd wskazał na treść art. 3 ust 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" oraz art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Uznał, że w świetle powołanych regulacji zasadne były analizy organów obydwu instancji co do tego, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawierania umowy spółki komandytowej oraz kto jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku. Zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym czy ewentualne odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Gdy umowa spółki zostaje zawarta, już tylko z tego tytułu podatek jest należny i powinien być uiszczony.

13 Sąd nie zakwestionował przy tym konstytutywnego charakteru wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców, gdyż ten wynika w sposób ewidentny z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednakże również przed wpisem do rejestru a po zawiązaniu spółki, mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną, która nawet bez podmiotowości prawnej jest formą "przedspółki komandytowej". Potwierdza to wyraźnie art. 109 § 2 k.s.h., który reguluje odpowiedzialność za działania w imieniu spółki, a więc dopuszcza się takie czynności dokonywane w imieniu spółki w okresie między zawarciem umowy spółki a przed wpisem do rejestru. Taką czynnością jest również uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawieranej umowy spółki. Czynność ta jest dokonywana w imieniu zawiązywanej spółki komandytowej, skoro przepis art. 4 pkt 9 u.p.c.c. czyni podatnikiem zawiązywaną aktem notarialnym spółkę (choćby była to spółka bez osobowości prawnej), nie zaś jej wspólników, jak to ma miejsce przy spółce cywilnej. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną zobiektywizowaną, powstającą w warunkach określonych przez prawo i niezależną od woli podmiotów ustawowo zobowiązanych, a także mającą charakter publicznoprawny i nie może być przeniesiony na inny podmiot w drodze czynności faktycznych. Cywilnoprawne zobowiązanie komandytariusza (strony skarżącej) do poniesienia kosztów zawarcia umowy czy też faktyczne uiszczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają zatem bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna, która powstanie tego obowiązku modyfikuje.

14 Skoro wspólnika tworzonej spółki komandytowej, który faktycznie uiścił należny od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych nie można uznać za podatnika tego podatku, to tym samym nie można uznać go za podmiot uprawniony do żądania wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie tej nadpłaty i nakazującej jej zwrot podmiotowi, który podatek ten faktycznie zapłacił.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p., w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. w zw. z art. 109 § 1 k.s.h. i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka nie jest podatnikiem z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej i, tym samym, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PCC pobranego od spółki z tytułu zawarcia umowy spółki.

16 Ponadto zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 133 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 165a o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięć odmawiających skarżącej prawa do zainicjowania postępowania w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku.

17 Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

21 Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego. W celu rozstrzygnięcia sporu, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie: czy wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty z tytułu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy spółki komandytowej, konieczne jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

22 Podobny do występującego w rozpoznawanej sprawie problem prawny rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r., II FSK 2136/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentację skład orzekający podziela i poniżej przytacza. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że spółka komandytowa jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy spółki komandytowej.

23 Na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.c.c., spółka osobowa, to: spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c., przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.c.c. - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

24 Z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej dokonuje się czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Faktycznie, zgodnie z art. 109 § 1 k.s.h. spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Umowa spółki tworzy jednak więź obligacyjną między wspólnikami, którzy, na podstawie art. 109 § 2 k.s.h., działają i odpowiadają solidarnie w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru. Dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy spółki komandytowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.c.c. konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, obciążający osoby zawierające umowę, ponieważ, na podstawie art. 109 § 2 k.s.h., działają one i odpowiadają solidarnie za spółkę po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru.

25 Należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki komandytowej, musi być ona zatem zawarta. Skoro tak, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zastosowanie znajdzie art. 109 § 2 k.s.h. i oceny tej nie może zmienić treść art. 10 ust. 3 u.p.c.c.

26 Zgodnie z art.10 u.p.c.c.: ust. 1 - Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika; ust. 2 - Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego; ust. 3 - Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

27 Jeżeli płatnik ‒ notariusz, wbrew art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. nie pobrałby należnego z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej podatku od czynności cywilnoprawnej, przytoczone powyżej przepisy dotyczące powstania i realizacji obowiązku podatkowego w tym podatku nie mogłyby zostać wykonane, natomiast określająca przedmiot opodatkowania regulacja art. 1 ust. 1 lit. k u.p.c.c. stanowiłaby zbiór pusty – bez faktycznego przedmiotu i bez możliwości zastosowania.

28 Z powyższej argumentacji wynika, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej jest spółka komandytowa. Nie zmienia tego okoliczność, że do momentu rejestracji spółki w jej imieniu działają osoby zawierające umowę.

29 Skoro zaś zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie spółki komandytowej ciąży na spółce, to odmienna wykładnia byłaby uznana za wykładnię contra legem, tym bardziej, że jak wskazano powyżej nie znajduje ona oparcia również w wykładni systemowej analizowanych przepisów.

30 Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia 133 § 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p., w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. w zw. z art. 109 § 1 k.s.h. i art. 217 Konstytucji.

31 W tym miejscu zwraca się ponadto uwagę na niepoprawne sformułowanie zarzutu, który zawiera ciąg przepisów wśród których znajduje się również przepis o charakterze procesowym.

32 Niezasadność powyższych zarzutów powoduje, że bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 133 § 1 o.p.

33 Spółka komandytowa jest podmiotem, na której ciąży obowiązek podatkowy z jednej strony, a także z drugiej strony podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty.

34 Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że o zwrot nadpłaty wystąpił wspólnik spółki komandytowej. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie mogła być stroną postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, a zatem organ podatkowy prawidłowo, zgodnie z art. 165a o.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika od umowy spółki komandytowej.

35 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.