Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 517/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 517/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 251/16 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 517/17

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dnia 19.11.2015 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 i wszczął egzekucję na jego podstawie. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1066 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej: u.p.e.a.) podniósł, że egzekwowany obowiązek został w całości wykonany przed wystawieniem tytułu wykonawczego wskutek złożenia dnia 9.04.2013 r. deklaracji na podatek od towarów i usług za marzec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. W sprawie zasadności zwrotu wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, jednak nie zostało ono zakończone wydaniem decyzji określającej inną kwotę zwrotu podatku od zadeklarowanej. Kwota ta na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) z mocy prawa podlegała zaliczeniu z dniem 30.04.2014 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, toteż zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 7.01.2016 r. uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony, a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 22.02.2016 r. postanowienie to utrzymał w mocy. Wskazał, że zarówno w terminie wymagalności egzekwowanego zobowiązania podatkowego, jak i w terminie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie podatkowe w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie zostało zakończone, toteż nie było podstaw do zaliczenia kwoty ewentualnego zwrotu podatku na poczet egzekwowanego zobowiązania podatkowego; postanowienie o odmowie takiego zaliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 16.11.2015 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 15.02.2016 r.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267), argumentując, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, a postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty ma tylko deklaratoryjny charakter.

9 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że wprawdzie nie wydano postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a dnia 30.04.2014 r. skarżący złożył wniosek o zaliczenie odpowiedniej części tej nadwyżki na poczet podatku dochodowego za rok 2013, niemniej zaliczenia tego odmówiono; jakkolwiek ostateczne postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zaliczenia zostało dnia 26.10.2016 r. uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 237/16), niemniej w dacie rozstrzygania w przedmiocie zarzutu wniosek o zaliczenie nie został rozstrzygnięty. Wykazanie nadwyżki podatku do zwrotu oraz złożenie wniosku o zaliczenie kwoty nadwyżki na poczet innego zobowiązania podatkowego nie powoduje automatycznego wygaśnięcia tego zobowiązania, skoro zadeklarowana przez skarżącego kwota zwrotu podatku jest sporna; wskazane zaliczenie będzie możliwe jedynie w sytuacji potwierdzenia zasadności zwrotu, gdyż należy odróżnić prawo do zwrotu nadwyżki podatku od prawa do dysponowania kwotą tej nadwyżki przez podatnika. Mimo, że terminu zwrotu nadwyżki podatku skarżącemu nie przedłużono, ale kwotę różnicy podatku zabezpieczono na jego majątku. Odmowa zaliczenia nadwyżki podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego ma wprawdzie charakter tylko deklaratoryjny, ale stanowi konsekwencję niepotwierdzenia zasadności zwrotu na dzień rozstrzygania wniosku o zaliczenie.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

11 Zarzucił naruszenie:

12 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie;

13 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wydanego z naruszeniem tych przepisów, polegającym na nieuprawnionym nieuwzględnieniu zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku i nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego;

14 3. art. 87 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu sprzecznego z tymi przepisami założenia, że w przypadku, gdy zasadność zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług wymaga weryfikacji, nie jest ona traktowana na równi z nadpłatą, nawet, jeśli nie została zwrócona w terminach przewidzianych w tych przepisach;

15 4. art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania tych przepisów przez organ egzekucyjny, to jest nieuwzględnienia przez niego, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w wyniku zaliczenia na jego poczet, zgodnie z powyższymi przepisami O.p., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r.

16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Wbrew twierdzeniom skarżącego, mającym uzasadnić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 141 § 4 P.p.s.a., przepis ten nie został naruszony w sposób kwalifikowany, to jest taki, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia obrazuje bowiem zapatrywanie, że kwestia zwrotu skarżącemu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług była sporna i nierozstrzygnięta w dacie badania przez organ egzekucyjny i organ nadzoru zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także, że w tej dacie nie został rozstrzygnięty wniosek skarżącego o zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26.10.2016 r. (I SA/Lu 237/16) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek w rzeczywistości w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji wniosek skarżącego o zaliczenie zwrotu podatku na poczet egzekwowanego zobowiązania był rozstrzygnięty ostatecznym postanowieniem, jako że wyrok uchylający to postanowienie zapadł później i w tym zakresie można Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wytknąć pewną niekonsekwencję, niemniej nie ma to nawet potencjalnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zastrzeżenia skarżącego w istocie nie dotyczą formy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale prawnej zasadności podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Skarżący przedstawia bowiem obszerną argumentację na poparcie tezy, że egzekwowany obowiązek wygasł wskutek zaliczenia na jego poczet części kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług, z którym to zapatrywaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie zgodził. Podważaniu merytorycznego stanowiska w sprawie nie może jednak skutecznie służyć zarzut odnoszący się do wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku.

19 Ponieważ – o czym już wspomniano - w dacie rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, to jest w dniu 22.02.2016 r., w obrocie prawnym pozostawało ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15.02.2016 r. w przedmiocie odmy zaliczenia części kwoty zwrotu podatku na poczet egzekwowanego obowiązku, zasadnie można twierdzić, że zagadnienie ewentualnego zaliczenia zwrotu podatku było w tym czasie ostatecznie rozstrzygnięte ze skutkiem dla skarżącego negatywnym. Nie przeczy temu późniejsze uchylenie postanowień zaliczeniowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrokiem z dnia 26.10.2016 r. (I SA/Lu 237/16), ani – co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome z urzędu – utrzymanie tego wyroku w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 0.05.2017 r. (II FSK 276/17), choć z częściowo odmiennym uzasadnieniem. Wymienione wyroki sądów administracyjnych oceniały ex post zgodność z prawem rozstrzygnięć organów administracji publicznej w sprawie zaliczenia, zgodnie z regułami sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Natomiast okoliczność, że w dacie rozstrzygania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej rozstrzygnięta ostatecznie w toku instancji administracyjnej była kwestia niezaliczenia zwrotu nadwyżki podatku na poczet egzekwowanego zobowiązania (zaległości) w podatku dochodowym, miała zasadnicze znaczenie, decydujące o nieskuteczności tego zarzutu. Został on bowiem ufundowany na założeniu, że egzekwowany obowiązek wygasł (art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) wskutek zaliczenia na jego poczet zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Formalnym stwierdzeniem takiej okoliczności jest jednak ostateczne postanowienie organu podatkowego, wydane na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., które wprawdzie ma tylko znaczenie deklaratoryjne, stwierdzając ziszczenie się materialprawnego skutku zaliczenia, określonego w art. 76 § 1 O.p., zarazem stanowi jednak podstawę stwierdzenia przez organ egzekucyjny przeszkody we wszczęciu lub prowadzeniu egzekucji. Zważyć należy, że organy egzekucyjne nie prowadzą postępowania rozpoznawczego, nie rozstrzygają merytorycznie o istnieniu egzekwowanego obowiązku, a jedynie badają istnienie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Brak zatem pozytywnego stwierdzenia w formie prawem przewidzianej, że egzekwowany obowiązek wygasł wskutek zaliczenia na jego poczet nadpłaty lub zwrotu podatku wyklucza możliwość uwzględnienia przez organ egzekucyjny tej okoliczności ze skutkiem w postaci uwzględnienia zarzutu i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy dodać, że organ egzekucyjny nie może ani domniemywać, ani antycypować powyższego skutku na podstawie twierdzeń zobowiązanego o istnieniu kwoty zwrotu wobec nieskuteczności podważających to działań organów podatkowych, ponieważ dopiero postanowienie o zaliczeniu pozwala nie tylko na potwierdzenie wystąpienia faktu zwrotu podatku w określonej kwotowo wysokości, ale przede wszystkim zadysponowania kwotą zwrotu w sposób zaspokajający konkretne zobowiązanie podatkowe (powodujący wygaszenie tego zobowiązania); dopiero ten skutek stanowi o wystąpieniu przesłanki uzasadniającej zgłoszenie w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

20 Niezasadne są więc dalsze zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej z przytoczeniem jako podstaw kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 76 i art. 76a § 2 O.p. Ze względu na brak w obrocie prawnym postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet egzekwowanego obowiązku nie było podstaw do uznania, że obowiązek ten wygasł. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia postanowienia w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, bowiem art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zostały naruszone przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy. Organy te nie naruszyły także – i nie mogły naruszyć – art. 76 i art. 76a § 1 O.p., gdyż nie miały kompetencji do orzekania o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet egzekwowanej zaległości.

21 Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 w związku z ust. 2 u.p.t.u., jako że badanie podstaw zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz zasadności wstrzymania tego zwrotu również nie należy do kompetencji organu egzekucyjnego. Organ ten może jedynie uwzględniać skutki rozstrzygnięć podjętych w innych postępowaniach, których przedmiotem byłyby wymienione kwestie. Dlatego też zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne rozważania odnoszące się do niezasadności zatrzymania nadwyżki podatku nie mogą odnieść zamierzonego skutku, a nawet nie mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie należą do przedmiotu sprawy, którym jest tylko zasadność wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku wskutek zaliczenia na jego poczet zwrotu nadwyżki podatku.

22 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

23 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.