Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., II FSK 504/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., II FSK 504/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2985/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2985/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), z uwagi na złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej L. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa stypizowanego w art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: "k.k."), tj. składania fałszywych zeznań przez A. M. prezesa zarządu E. sp. z o.o. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji organu I instancji z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

4 Organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, twierdząc że w przedmiotowej sprawie jako zagadnienia wstępnego określonego w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie można uznać ani postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 k.k., ani postępowania odwoławczego prowadzonego w innym postępowaniu, ponieważ zakończenie przedmiotowego postępowania kontrolnego nie jest uzależnione od rozstrzygnięć podjętych w powyższych postępowaniach.

5 Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

6 W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

7 1) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a tym samym przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy prawomocne ustalenie, że organ dokonał błędnej wykładni pojęć "dobrej wiary" i "należytej staranności", a także uznał, iż "symptomy", które wymienił w decyzji świadczą o tym, że Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a które to "symptomy" organ z dużą dozą prawdopodobieństwa będzie powtarzał w kolejnych postępowaniach kontrolnych, będą miały wpływ na ocenę rzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w ramach innych okresów rozliczeniowych;

8 2) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się w Prokuraturze L. w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. - Prezesa Zarządu E. sp. z o.o., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, a tym samym przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowy, a z tym z kolei wiąże się możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym, czyli wymiar podatku VAT stanowiącego przedmiot decyzji podatkowej;

9 3) art. 191 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 o.p., wobec nieustosunkowania się przez organ do stanowiska wyrażonego we wniosku o zawieszenie postępowania, w tym do konkretnych okoliczności odnoszących się do stanu faktycznego i prawnego sprawy uzasadniających zawieszenie postępowania.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

11 W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy wskazane przez Spółkę okoliczności, tj.: złożenie do Prokuratury Rejonowej L. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 K.k. oraz wniesienie odwołania od decyzji z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., stanowią zagadnienia wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

12 W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Dlatego nie ma podstaw do uznania, że wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

13 Zdaniem WSA organy prawidłowo stwierdziły, że wskazane przez Spółkę wniesienie odwołania od decyzji z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. dotyczy zobowiązania podatkowego w innym podatku za inny okres rozliczeniowy innego następnego (kolejnego) roku. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie ma i nie może mieć wpływu na wynik postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Nie występuje bowiem zależność między tymi postępowaniami. Ponadto istota wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dwukrotnie przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalany jest stan faktyczny i dwukrotnie dokonywana jest wykładnia przepisów prawa. Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki oznaczałoby, że organ I instancji nie mógłby dokonać własnych ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa w danej sprawie, ale uzależniony byłby od ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ odwoławczy w innej sprawie. Tym samym wniesienie odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W związku z tym także wniesienie przez Spółkę ewentualnej skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie mogło zostać uznane za kwestię prejudycjalną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie daje podstaw do uznania, że prawomocne rozstrzygnięcie skargi (lub skargi kasacyjnej) przez sąd administracyjny w innej odrębnej sprawie stanowi zagadnienie wstępne.

14 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia Dyrektora IS z dnia 27 lipca 2016 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 25 maja 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

16 - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a tym samym przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy prawomocne ustalenie czy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni pojęć "dobrej wiary" i "należytej staranności", a także czy prawidłowo uznaje, iż wskazane przez niego "symptomy" mogą uzasadniać tezę, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym a przede wszystkim, że wiedziała, iż bierze w nim udział, będzie miało istotny wpływ na ocenę rzeczywistości w zakresie deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w ramach postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych;

17 - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się obecnie w Prokuraturze Rejonowej L. w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. – Prezesa Zarządu E. sp. z o.o., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymywania przez organ kontrolny swojej oceny w uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, na skutek niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahentów bądź świadomości Spółki o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, co ma wpływ na ocenę prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług, a tym samym na rozstrzygniecie postępowania kontrolnego.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

21 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

22 Na wstępie rozważań należy zauważyć, że Spółka zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

23 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w kwestii nieuznania przedstawionych przez Spółkę okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie.

24 W ocenie Spółki prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji organu I instancji z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., jak i postępowanie karne o składanie fałszywych zeznań przez jednego z kontrahentów Spółki, zobowiązywały organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast przeciwne stanowisko w tym względzie prezentowane przez organy podatkowe zaakceptował WSA.

25 W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. a postępowaniem odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. do czasu prawomocnego zakończenia wskazanego postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. dotyczy zobowiązania podatkowego w innym podatku za inny okres rozliczeniowy innego roku. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na wynik postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Nie występuje bowiem jakakolwiek zależność pomiędzy tymi postępowaniami. W każdym z wymienionych postępowań organ prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego, które w sprawie podatku od towarów i usług nie są tożsame z normami prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

27 Także drugie ze wskazanych przez Spółkę postępowań, nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych za nieuzasadniające zawieszenie postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 2853/12; z dnia 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10; z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

28 Podzielając w pełni wskazane stanowisko judykatury, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym uznał zarzuty kasacyjne wniesione w niniejszej sprawie za nietrafne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wiarygodność zeznań świadka nie stanowi zagadnienia o charakterze prawnym, do rozstrzygnięcia którego władne są - jak utrzymuje Spółka - wyłącznie organy i sądy karne. Stanowi ono bowiem (również) element ocenny ze sfery ustaleń faktycznych dokonywanych samodzielnie przez organ w toku postępowania podatkowego. Jak trafnie wskazano w jednym z wyroków NSA, z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji nie musi oczekiwać na wynik postępowania karnego w sprawie składania fałszywych zeznań, aby jakąś okoliczność uznać za udowodnioną bądź nieudowodnioną. Przepisy postępowania administracyjnego przyznają mu bowiem własne kompetencje w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II GSK 1459/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane stanowisko zachowuje swoją aktualność również na gruncie stosownych procedur podatkowych (por. zwłaszcza art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 292 o.p. oraz art. 13 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.).

29 Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja Spółki akcentująca bezpośredni wpływ rozstrzygnięcia sprawy karnej (w przedmiocie wiarygodności zeznań świadka) na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. prowadzonego przez organ podatkowy. Istota argumentacji WSA nie opierała się zatem na zakwestionowaniu związku między sprawą karną a podatkową, a jedynie wykazaniu, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania kontrolnego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w kwestii zeznań świadka przez organy ścigania.

30 Nie sposób również podzielić zapatrywania Spółki o konieczności zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na potencjalną możliwość późniejszego wznowienia postępowania podatkowego w przypadku oparcia się przez organ na dowodach, które okazały się fałszywe. Z okoliczności bowiem, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu karnego potwierdzające fałszywość istotnego dla sprawy podatkowej dowodu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.) nie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy karnej w tym przedmiocie stanowi zagadnienie wstępne w świetle art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wskazane przesłanki (zawieszenia i wznowienia postępowania) dotyczą dwóch różnych instytucji procesowych, zostały inaczej sformułowane i jak wynika z powyższych rozważań, odmienna jest też ich interpretacja (podobnie zob. Piotr Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Warszawa 2017, komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej wersja elektroniczna LEX).

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a.