Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 47/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 47/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Eugeniusz Christ, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Janiny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 839/04 w sprawie ze skargi Janiny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Janiny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 135 /słownie: sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. I SA/Sz 839/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Janiny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

3 W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w wyniku kontroli skarbowej prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalono, że małżonkowie Janina i Henryk S. w latach 1999-2000 ponieśli wydatki /nieujęte w kosztach działalności/ z tytułu budowy budynku mieszkalno-usługowego w Z. oraz z tytułu inwestycji w W. w łącznej kwocie 581.338 zł /171.952,52 zł + 409.386,31 zł/, podczas gdy zadeklarowane w zeznaniach podatkowych za te lata dochody brutto wynosiły łącznie 303.344,20 zł /121.067,34 zł + 182.176,86 zł/.

4 W związku z tym przeprowadzone zostało wobec małżonków postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej w skrócie u.p.d.o.f./ w celu zbadania czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w tych latach podatkowych oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

5 W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 marca 2004 r. wydał decyzję (...), którą ustalił Janinie S. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.001,30 zł, wyliczone przy zastosowaniu 75% stawki do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z decyzji tej wynika, że przypadające na podatniczkę wydatki 1999 r. nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w 1999 r. oraz latach poprzednich wyniosły 49.786,51 zł, przy czyn ze względu na ustalenie /zawarte w decyzji z dnia 23 marca 2004 r./, że na dzień 31 grudnia 1999 r. Henryk S. osiągnął większe przychody niż poniósł wydatki na ogólną kwotę 48.451,41 zł, to oszczędności te zrekompensowały niedobór przychodów Janiny S. za 1999 r. W konsekwencji ustalony Janinie S. dochód za 1999 r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 1.335 zł /49.786,51 zł - 48.451,41 zł/.

6 Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 16 sierpnia 2004 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedstawiając w oparciu o dowody zebrane przez organ pierwej instancji, wyjaśnienia składane przez stronę oraz własne wyliczenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie zbadania z jakich źródeł przychodów sfinansowane zostały wkłady terminowe wpłacone w 1998 r. przez małżonków S. w Banku PKO O/W. w łącznej kwocie 140.000 zł. Ustalenie to w ocenie organu odwoławczego miało bezpośredni wpływ na wielkość zasobów finansowych zgromadzonych osobno przez każdego z małżonków na dzień 31 grudnia 1998 r. Ocena z jakich źródeł przychodów wskazywanych przez stronę /darowizna od rodziców otrzymana w 1997 r., oszczędności dewizowe zgromadzone w latach 1978-1987, dochód z pracy zarobkowej poza granicami kraju w latach 1987-1989, dochód z działalności w zakresie handlu obwoźnego wykonywanej na początku lat 90-tych, kwoty zwiększające faktyczny dochód z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/ zostały zgromadzone te oszczędności, w ocenie organu odwoławczego, powinna być przedmiotem odrębnego postępowania w zakresie rozliczenia wydatków ponoszonych przez małżonków oraz uzyskiwanych dochodów w 1998 r. Ustalenia te powinny zostać przyjęte dla ustalenia zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 1998 r. Zwrócono również uwagę na konieczność uwzględnienia przy podziale przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania istniejącej między małżonkami wspólności majątkowej. Oznacza to brak dowolności w przypisaniu jednemu z małżonków określonych dochodów w taki sposób, iż może to w bezpośredni sposób wpłynąć na wysokość należnego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przez Janinę S., domagając się uchylenia decyzji organów orzekających obu instancji zarzucono naruszenie przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję kasacyjną w istocie organ odwoławczy uchylił się od przyjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Pozostałe kwestie sporne nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, które powinno polegać na umorzeniu postępowania. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 70b Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że skoro postępowanie obejmowało lata 1997-2000, to również rozstrzygnięcie powinno obejmować łączne te lata. W takiej sytuacji nie było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

7 Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do treści przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż przesłanki do jego zastosowania wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

8 Nie wyjaśniono bowiem w toku prowadzonego przez organ orzekający pierwszej instancji wszystkich jej istotnych okoliczności. Dotyczyło to m.in. źródeł sfinansowania przez małżonków Janinę i Henryka S. wkładów terminowych w kwocie 140.000 zł ulokowanych w banku w 1998 r. Nieuwzględniono również w tym postępowaniu w sposób dostateczny wpływu postępowań dotyczących rozliczenia dochodów i wydatków małżonków w poszczególnych latach od 1997 r. na wynik tych postępowań w latach następnych. Wskazane okoliczności w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadniały zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej wydanej decyzji.

9 Nie zachodziły ponadto przesłanki umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia ustalone w art. 70b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dawał podstaw do ustalenia na jego podstawie zobowiązania podatkowego za inne okresy niż okresy roczne.

10 W skardze kasacyjnej wniesionej przez Janinę S. domagając się uchylenia tego wyroku w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ oraz art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a./ ze względu na nierozpoznanie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania dotyczącego ustalenia przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

11 W uzasadnieniu wyroku nieodniesiono się również do ponoszonego zarzutu naruszenia przepisu art. 70b Ordynacji podatkowej. Ponownie wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w okresie trwania czynności kontroli skarbowej.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do czynności wszczęcia postępowania kontroli skarbowej oraz wskazania jego zakresu. Postępowanie to obejmowało okres rozliczenia podatku dochodowego od 1997 r. do 2000 r. Dla tak określonego zakresu postępowania możliwość wydania decyzji wymiarowej wygasła z dniem 31 grudnia 2004 r. Ponadto postępowanie kontroli skarbowej było prowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami w stosunku do obojga małżonków. Tak przeprowadzone postępowanie nie uprawniało do wydania decyzji odrębnie dla każdego z małżonków - Janiny S. za lata 1999 i 2000 oraz Henryka S. za 2000 r. Prowadzone w ten sposób postępowanie naruszało zasady wyrażone w art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ oraz art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w tym postępowaniu na zasadzie wynikającej z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach postępowanie kontroli skarbowej dotyczące ustalenia przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno zostać wszczęte i prowadzone odrębnie w stosunku do każdego z małżonków.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

16 Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej. i niewyjaśnienie niezastosowania art. 70b tej ustawy.

17 Nie sformułowano jednocześnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego. Powołano wprawdzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będący przepisem prawa materialnego, lecz uczyniono tak tylko w celu określenia zakresu postępowania kontrolnego, w związku ze sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a., przez nierozpoznanie naruszenia art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie określonym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

18 Sposób sformułowania powyższego zarzutu wyraźnie wskazuje, że niezastosowanie art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej powiązano z naruszeniem przepisów art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. Tak sformułowany zarzut nie może być rozpatrzony przez NSA, który jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, z uwagi na to, że - wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a. - nie został on w ogóle uzasadniony zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie ją uzupełniającym. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej ogranicza się bowiem jedynie do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale bez odniesienia do któregokolwiek wskazanego przepisu p.p.s.a. i p.u.s.a. Oparcie zaś podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej nie jest możliwe. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004, z. 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

19 Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest błędny i oparty na nieporozumieniu, a ponadto, jak już powyżej zauważono, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie został uzasadniony. Nie może więc być przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Warto jednak nadmienić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Szczecinie orzekał bowiem po raz pierwszy i nie był związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

20 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymieniono również art. 70b Ordynacji podatkowej, wiążąc go z zarzutem naruszenia art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskazując, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia. W skardze do WSA strona również powołała naruszenie art. 70b Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednocześnie jakiegokolwiek przepisu dotyczącego przedawnienia, który miałby zostać naruszony. Warto zaś zauważyć, że art. 70b Ordynacji podatkowej przewiduje, że "jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia". Dopóki więc w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzi się przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do zastosowania art. 70b Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w cytowanym przepisie mowa jest o umorzeniu "toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy, gdyż art. 70b Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w toku postępowania przed organem drugiej instancji, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274/. Jednakże, jak już powyżej nadmieniono, brak zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego przedawnienia i nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia przez organy podatkowe sprawia, że ww. zarzut jest bezzasadny. Nie zmienia tej oceny brak wyraźnego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w tym zakresie z ww. względów należy ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ mógłby uzasadnić uwzględnienie zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

21 Mylny jest pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone było za lata 1997-2000, to rozstrzygnięcie tego postępowania również może obejmować te lata łącznie, a wobec tego całe postępowanie objęte jest przedawnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. wyraźnie przewidziano, iż "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". W powołanym przepisie mowa jest więc o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a nie o prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. Definicja zobowiązania podatkowego w ordynacji podatkowej /art. 5/ traktuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako następstwo obowiązku podatkowego /"Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego"/. Dla podatków dochodowych, a więc i podatku od osób fizycznych, istotny jest początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie obowiązku podatkowego, tj. początek roku podatkowego, który konkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku.

22 W piśmie z dnia 6 lutego 2006 r. uzupełniającym skargę kasacyjną, jej autor rozszerzył podstawy kasacyjne, powołując naruszenie również art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 68 par. 4 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 13 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 183 par. 1 p.p.s.a. daje wprawdzie możliwość stronie do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co może w praktyce sprowadzać się do powoływania nowej argumentacji na ich poparcie. Przepis ten nie daje jednak możliwości rozszerzenia podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Niedopuszczalne zatem jest w niniejszej sprawie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie NSA /por. wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/.

23 Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.