Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2007 r., II FSK 463/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2007 r., II FSK 463/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 375/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." spółki z o.o. z siedzibą w S. 2) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r. I SA/Po 375/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu /w skrócie: WSA/ oddalił skargę "D." spółki z o.o. w S. /w skrócie: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2004 r., (...), w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

3 2. Uzasadniając wyrok podano, że Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 maja 2000 r., I SA/Po 578/99, uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 1999 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję I Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 1998 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Od powyższego wyroku rewizję nadzwyczajną wniósł Minister Sprawiedliwości. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22/01, Sąd Najwyższy uchylił ww. wyrok NSA i oddalił skargę Spółki. W okresie między wydaniem wyroku przez NSA a orzekaniem przez SN, US w P. wydał w dniu 5 października 2000 r. decyzję stwierdzającą Spółce nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Po wyroku SN powstała więc sytuacja, w której w obiegu prawnym pozostała decyzja IS w P. z dnia 12 marca 1999 r. oraz decyzja US w P. z dnia 5 października 2000 r. Istniały więc dwa rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. W tym stanie rzeczy US w P. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w dniu 6 lutego 2003 r. wydał decyzję, którą uchylił swoją decyzję z dnia 5 października 2000 r., jednocześnie wskazując, że nienależnie zwrócona nadpłata, stosownie do art. 52 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./ traktowana jest na równi z zaległością podatkową. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2003 r. IS w P., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p., uchyliła decyzję US w P. z dnia 6 lutego 2003 r. w części dotyczącej orzeczenia przez ten organ zaległości podatkowej oraz utrzymała w mocy decyzję w części dotyczącej uchylenia przez ten organ decyzji z dnia 5 października 2000 r. Skarga na decyzję IS w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r. została odrzucona przez NSA OZ w Poznaniu postanowieniem z dnia 11 września 2003 r., I SA/Po 1578/03.

4 2. Pismem z dnia 6 listopada 2003 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora IS w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej IS w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r. Zdaniem Spółki, decyzja ta nie mieści się w zakresie unormowanym art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p. W szczególności sprzeczne z tym przepisem jest rozstrzygnięcie, że utrzymuje się w mocy decyzję US w P. w części dotyczącej uchylenia przez ten organ decyzji z dnia 5 października 2000 r. Jako podstawę żądania powołano art. 247 par. 1 pkt 3 i 6 o.p.

5 3. Decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. Dyrektor IS w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji IS w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r.

6 Uzasadniając podano, że bezsporne w sprawie było to, iż decyzja US w P. z dnia 5 października 2000 r. została wydana na skutek wyroku NSA, uchylonego następnie przez SN. Decyzja ta, wobec nie wniesienia odwołania, stała się ostateczna. Z uwagi jednak na treść orzeczenia SN, niezbędnym było usunięcie decyzji US w P. z dnia 5 października 2000 r. z obrotu prawnego, co mogło nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym, tj. poprzez wznowienie postępowania. W przedmiotowej sprawie US w P. - na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 o.p. - był zobowiązany do uchylenia swojej decyzji i umorzenia postępowania. Celem bowiem wznowionego postępowania było jedynie wyeliminowanie z obrotu decyzji US w P. z dnia 5 października 2000 r.

7 4. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora IS w P. z dnia 22 grudnia 2003 r., Dyrektor IS w P. decyzją z dnia 3 marca 2004 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 22 grudnia 2003 r.

8 5. W skardze na decyzję Dyrektora IS w P. z dnia 3 marca 2004 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

9 Uzasadniając stwierdzono, że w obiegu prawnym pozostają: decyzja IS w P. z dnia 12 marca 1999 r., decyzja US w P. z dnia 5 października 2000 r., decyzja IS w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r., a także decyzje Dyrektora IS w P. z dnia 22 grudnia 2003 r. oraz z dnia 3 marca 2004 r. Spółka zarzuciła organowi, że kwestię istnienia nadpłaty w podatku dochodowym usiłuje rozwiązać w oparciu o ww. decyzje, a nie o orzecznictwo i doktrynę.

10 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

11 7. Rozpoznając skargę WSA w Poznaniu wskazał, że w piśmie z dnia 6 listopada 2003 r. Spółka zażądała stwierdzenia nieważności decyzji IS w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r. w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 3 i 6 o.p. Z kolei w odwołaniu z dnia 2 stycznia 2004 r. nie wniesiono nowych zarzutów. Natomiast w skardze zawarto również zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez wicedyrektora IS w P. Na ten ostatni zarzut organ udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na skargę.

12 Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez wicedyrektora IS w P., WSA stwierdził, że przepisy o.p. nie nakładają na organ obowiązku dołączania do wydawanych rozstrzygnięć pełnomocnictw do ich wydawania, zaś w omawianym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 143 o.p.

13 WSA podzielił pogląd, że niezbędne było wyeliminowanie z obrotu decyzji US w P. z dnia 5 października 2000 r., która stała się ostateczna na skutek niewniesienia od niej środka odwoławczego. Natomiast w decyzji z dnia 6 lutego 2003 r. US w P., uchylając swoją decyzję z 5 października 2000 r., określił również zaległość podatkową, do czego nie był uprawniony, bowiem w tej materii wypowiedziała się IS w P. w decyzji z dnia 12 marca 1999 r. W tej sytuacji IS w P. w decyzji z dnia 25 kwietnia 2003 r., powołując się na treść art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p., rozstrzygnęła - zgodnie z jego brzmieniem - co do istoty. Mając na uwadze, że decyzja pierwszoinstancyjna była wydana w trybie wznowienia postępowania, w następstwie wydania wyroku przez SN, istotą rozstrzygnięcia w sprawie mogło być wyłącznie orzekanie w stosunku do tego, co zawierała decyzja US w P. z dnia 6 lutego 2003 r. Uprawnienie US w P., zgodnie z art. 245 par. 1 pkt 1 w związku z art. 240 par. 1 pkt 7 o.p., sprowadzało się do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Skoro więc US w P. orzekł o zaległości podatkowej, choć nie był do tego upoważniony, to w tej części jego decyzję należało uchylić. Sąd podzielił pogląd IS w P., zawarty w decyzji z dnia 25 kwietnia 2003 r., że o istnieniu zaległości podatkowej rozstrzygnęła decyzja IS w P. z dnia 12 marca 1999 r. Ponadto IS w P. orzekła co do istoty, ponieważ utrzymała w mocy decyzję US w P. w części dotyczącej uchylenia przez ten organ swojej decyzji z dnia 5 października 2000 r. Utrzymanie decyzji w mocy w powyższym zakresie Sąd uznał za zasadne, skoro wznowienie postępowania miało na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej US w P. z dnia 5 października 2000 r. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy nie można uznać, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie WSA nie można też stwierdzić, że decyzja była niewykonalna, skoro w przedmiotowej sprawie ten problem w ogóle nie wystąpił. Decyzja IS w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r. nie nakładała na organy i podatniczkę żadnych obowiązków, ale stwierdzała jedynie o istnieniu w obrocie innych decyzji US w P. z dnia 2 grudnia 1998 r. i IS w P. z dnia 12 marca 1999 r. oraz wskazywała, że słusznie została uchylona decyzja US w P. z dnia 5 października 2000 r.

14 8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2005 r. wniosła Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, wnosząc o jego uchylenie w całości.

15 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: /1/ art. 145 par. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r.; /2/ art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284 ze zm.; w skrócie Konwencja/, wskazując na zawarte w Konwencji zasady postępowania regulujące stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zaskarżony wyrok oparto wyłącznie na wewnętrznych standardach prawa, a nie na standardach wewnętrznych, konstytucyjnych czy wspólnotowych. Dlatego Sąd nienależycie wykazał ochronę interesów podmiotu gospodarczego. Stwierdzono, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie tworzy logicznej, zwięzłej, a równocześnie wyczerpującej całości i zawiera liczne sprzeczności w rozumowaniu, zwłaszcza pomiędzy materiałem zebranym w sprawie, a ustaleniami przyjętymi przez WSA. Podniesiono, że WSA wypowiedział różne ze sobą sprzeczne poglądy, nie rozstrzygając merytorycznie jednoznacznie kwestii stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Na dowód tego Spółka przytoczyła błędne ustalenia WSA, tj. istnienie w obiegu prawnym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. kilku decyzji wydanych w latach 1998, 1999 i 2003, co jest naruszeniem przez WSA art. 145 p.p.s.a. Takie stanowisko WSA strona wnosząca skargę kasacyjną uważa za niedopuszczalne i bezpodstawne, mające szkodzić podmiotowi gospodarczemu. Twierdzenie WSA dotyczące prawidłowości wyeliminowania decyzji z dnia 5 października 2000 r. jest nietrafne i stanowi również rażące naruszenie art. 145 p.p.s.a., ponieważ nastąpiło po upływie 1 roku od dnia doręczenia decyzji. Po upływie ustawowego rocznego terminu wszelkie czynności wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego stały się bezskuteczne.

17 W ocenie Spółki, Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 6 Konwencji, gdyż - jej zdaniem - ustanowione w tym artykule zasady postępowania mają również zastosowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. Podobnie WSA naruszył system zasad określonych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji przyjętym przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. Zdaniem Spółki, naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu regulacji unijnych jest ewidentne.

18 9. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 p.p.s.a. stanowi, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: /1/ naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowania /pkt 1/; /2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /2/. Autor skargi kasacyjnej winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

21 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego strona winna wykazać, na czym polegała dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

22 11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka wnosząca skargę kasacyjną powołała się na art. 174 p.p.s.a. bez wskazania, w oparciu o który z punktów tego artykułu konstruuje podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że został postawiony wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Została więc sformułowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podstawa ta została przy tym sformułowana wadliwie. W jej ramach zarzucono bowiem naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniający skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; w skrócie: Kpa/ lub w innych przepisach. Natomiast art. 145 par. 2 p.p.s.a przewiduje, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kpa i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje więc w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa lub w innych przepisach. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a. nie może być rozpoznawany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, o których mowa w cytowanych art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 p.p.s.a. Ponadto zarzut ten w przedmiotowej sprawie nie zawiera uzasadnienia.

23 12. Domaganie się przez stronę stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 6 Konwencji nie może być rozpoznany nie tylko z tego powodu, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie art. 6 Konwencji. Decydujący jest tu art. 32 Konwencji, przewidujący jedynie dla Europejskiego Trybunału Praw Człowieka właściwość do rozpoznania wszystkich spraw dotyczących interpretacji i stosowania Konwencji i jej protokołów, które zostaną mu przedłożone na podstawie artykułów 33, 34 i 47 Konwencji. Brak jest więc podstaw prawnych do rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia nie tylko art. 6 Konwencji, ale również pozostałych artykułów Konwencji.

24 13. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA zasad zawartych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji. Samo stwierdzenie przez Spółkę, że naruszenie przez Sąd regulacji unijnych jest ewidentne, nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia tych zarzutów.

25 14. W związku z wymienionymi wyżej wadami skargi kasacyjnej warto zaakcentować, że przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

26 15. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.