Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 46/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 46/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/15 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietna 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 29 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wW. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5 332 zł oraz stratę poniesioną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. w kwocie 6 872,61 zł. Organ stwierdził bowiem nieprawidłowości w szczególności w zakresie przychodów przez zawyżenie o łączną kwotę 317.932,48 zł, wynikającą z faktur VAT dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych oraz blachy na rzecz W. Sp. jawna [...] (99.420,66 zł), C.G. (40.629 zł), S. S.C. (23.400 zł), Przedsiębiorstwo Budowlane S. (30.582,50 zł), A.Sp. jawna (2.500 zł), B. Sp. z o.o. (30.476,80 zł) oraz B., na kwotę 90.923,52 zł. Jednocześnie zawyżenie o łączną kwotę 56.510 zł, wynikało z wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz M. (z tytułu sprzedaży reduktorów A.) na kwotę 49.886 zł oraz N. S.A. (z tytułu sprzedaży śrub) na kwotę 6.624 zł. Stwierdzono również zaniżenie o kwotę 12.000 zł przez niezaewidencjonowanie przychodu otrzymanego od firmy P. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży prętów żebrowanych i blachy.

4 Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono odpowiednio zawyżenie o łączną kwotę 310.568,20 zł, wynikającą z faktur VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych i blachy wystawionych przez P. oraz P. Organ I instancji wskazał również na zawyżenie o łączną kwotę 46.400 zł (faktury VAT: [...], nr [...], nr [...]) wystawionych przez M. dotyczących zakupu reduktorów oraz zawyżenie o kwotę 4.614 zł (faktura nr [...]) wystawioną przez M. dotyczących zakupu śrub,

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 2 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 Organ odwoławczy podzielił wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody i koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT na zakup prętów żebrowanych i blachy oraz reduktorów. Dyrektor IS w Warszawie potwierdził, że udokumentowane tymi fakturami transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca i uznano je za fikcyjne.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej, stwierdzając brak podstaw, aby podzielić zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, jego niekompletności, w tym determinowanej nieuwzględnieniem słusznych wniosków strony, a także zarzuty ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 2 marca 2015 r. prawidłowo wskazał, że Skarżąca zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup prętów żebrowanych i blachy oraz reduktorów (na łączną kwotę 356.968,20 zł) - udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P., P., M. Zgodnie z zeznaniami męża Skarżącej – T.K. (który prowadził działalność gospodarczą w imieniu Skarżącej) w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje związane z zakupem i sprzedażą stali (przesłuchanie w dniu 3 sierpnia 2010 r.). Sąd podał, że nierzetelność wystawianych faktur potwierdzają również zeznania innych świadków: A.J. – pracownika[...] M.M., T.K. - właściciela firmy M., P.B. - właściciela firmy P. Zwrócił także uwagę, że w przypadku P. dodatkowym potwierdzeniem fikcyjności fakturowanych transakcji jest także brak spójności w dokumentowaniu obrotu stalą, w której najpierw miała miejsce sprzedaż towaru, a dopiero później jego zakup. Sąd wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że skoro Skarżąca nie dokonała zakupu stali, to nie mogła również jej odsprzedać na rzecz firm: W. Sp. jawna M.B., Przedsiębiorstwo B., A. i D.W. Sp. jawna, B. Sp. z o.o., B., Przedsiębiorstwo Budowlane S., S., S.S.C. O fikcyjności przeprowadzonych transakcji świadczyły również dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz zeznań świadków, które szczegółowo zostały omówione w zaskarżonej decyzji. Nie uszło uwadze Sądu, że z analizy zestawienia faktur wynikało, iż w przypadku niektórych transakcji towar musiałby być składowany przez Skarżącą, która nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci specjalnego samochodu, placu bądź magazynu. Następnie Sąd szeroko odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zawierającego legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Podał także, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Sąd stwierdził, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, że organy w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. , P. oraz M. uznając, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego, co potwierdził wprost sam T.K., małżonek Skarżącej, prowadzący działalność gospodarczą w jej imieniu. W ocenie Sądu istotne było również, że żaden z nabywców prętów żebrowanych nie potrafił wskazać szczegółów dostaw tego towaru. Co więcej Skarżąca nie posiadała własnego transportu do przewozu stali, jak też placu lub magazynu do składowania tego rodzaju towaru. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie jasno wynika, że towar w postaci stali żebrowej był dostarczany do podmiotów gospodarczych uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą, jednakże to nie ona była rzeczywistym i realnym dostawcą towarów. Żaden z podmiotów gospodarczych będących nabywcami towarów nie przedstawił oprócz faktur VAT innych dowodów wskazujących na bezpośredni udział firmy Skarżącej w przedmiotowych transakcjach. Nie wskazano, iż rozmowy handlowe prowadzono z T.K., iż to on brał bezpośredni udział w zawieranych transakcjach. Również małżonek Skarżącej nie potrafił w sposób precyzyjny i konkretny przedstawić okoliczności zafakturowanych transakcji, a w swoich zeznaniach wprost mówił, że wiedział, że jakaś stal "jeździła" nie wie skąd oraz że przechwytywał kierowców, aby wręczyć im swoje dokumenty. W ocenie Sądu takie działanie miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji zafakturowanych przez Skarżącą. WSA w Warszawie uznał w konsekwencji, że organ podatkowy dowiódł, że transakcje dotyczące handlu prętami żebrowymi i blachą nie miały miejsca. Zatem uzyskane pieniądze z "wyfakturowania" tej sprzedaży nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie fikcyjny charakter zafakturowanych transakcji dotyczących handlu prętami żebrowymi i blachą, Sąd stwierdził, że otrzymane środki pieniężne przez T.K. za ich wyfakturowanie w kwocie 12 tys. zł stanowiły jego przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy.

8 W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

9 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci:

10 a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 240§1 pkt 4 i 5, art. 124, art. 229, art. 233§1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. :

11 - zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

12 - postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

13 - przeniesienie wyłącznie na Skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzuceniu i zgromadzonego i przedstawionego przez stronę materiału dowodowego;

14 - błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

15 - nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z A. takiej jak przedstawione przez Skarżącą wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywanie dostawy;

16 - nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych w szczególności nie dokonano: przesłuchania świadków (odbiorców dostarczanych prętów żebrowych, blachy oraz śrub i reduktorów, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że wspomniane materiały były rzeczywiście dostarczane i wykorzystywane do konstrukcji budynków. W toku postępowania odmówiono stronie wystąpienia do sądu cywilnego celem ustalenia czy zawarte transakcje były fikcyjne;

17 b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i 1 c p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami O.p. - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów O.p., co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem);

18 c) art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami O.p. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne i ogólnikowe oraz niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów O.p., czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

19 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, a w efekcie bezzasadne określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Została ona oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

22 Na wstępie Sąd kasacyjny zauważa, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1209/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M.M. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Dokonana w nim ocena materiału dowodowego zachowuje aktualność w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ją podziela i uznaje za własną.

23 W pierwszej kolejności – wbrew zarzutom Skarżącej – podkreślić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wskazany wyżej przepis może stanowić podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku, przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także pozwala na skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Dodać także należy, że z uwagi na wynikający z powołanego przepisu obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich okoliczności podnoszonych w sprawie, jeżeli nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Brak odniesienia się WSA w Warszawie do okoliczności, o których mowa w skardze kasacyjnej, tj. ukierunkowanych na brak zajęcia stanowiska i ustosunkowania się do poszczególnych wyjaśnień i argumentów Skarżącej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku jasno wynika w oparciu o jakie znajdujące się w aktach sprawy dowody, Sąd uznał za wystarczająco wyjaśnione okoliczności faktyczne przebiegu zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami na zakup i sprzedaż stali, i uznał te ustalenia za prawidłowe. Uzasadnienie wyroku zawiera także wskazanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie były zasadne także kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Strona oczywiście ze względu na treść art. 188 O.p. może też występować z inicjatywą dowodową. Jeżeli wnioskowane przez stronę dowody są istotne dla sprawy organ takie dowody powinien przeprowadzić, chyba że okoliczności, na które dowody te zostały powołane, stwierdzone zostały już wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca wskazując na naruszenie art. 188 O.p. w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej twierdzi, że na etapie toczącego się postępowania podatkowego nie uwzględniono kluczowych wniosków dowodowych, nie podaje jednak kiedy i jakie wnioski dowodowe zgłaszała. Twierdzi jedynie ogólnie, że nie doszło do przesłuchania wszystkich kontrahentów Spółki, współpracowników, jednak nie podaje konkretnie o jakie osoby chodzi. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

25 Sąd II instancji stwierdza, że w sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Dopuszczono dowody min.: z kilkakrotnych zeznań T. K., z zeznań P. B., z zeznań T. K. (dyrektora handlowego P. Sp. z o.o.), uzyskano materiały z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej. Należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Co istotne O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. W sprawie tej zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniono w jego całokształcie. Trudno zgodzić się ze Skarżącą, by rozstrzygnięcie oparto w tej sprawie praktycznie wyłącznie na dowodzie w postaci zeznań świadka T. K. złożonych 3 sierpnia 2010 r. pomimo odwołania tych zeznań przez tego świadka w późniejszych jego zeznaniach. Zeznania tego świadka oceniono mając na uwadze wszystkie zebrane w sprawie dowody. Należy podkreślić, że żaden z nabywców towarów nie potrafił wskazać szczegółów dostaw tego towaru, oprócz faktur VAT nie dysponował innymi dowodami wskazującymi na bezpośredni udział firmy Skarżącej w przedmiotowych transakcjach. Sama Skarżąca ani jej mąż nie byli w stanie przedstawić w sposób precyzyjny okoliczności kwestionowanych w tej sprawie transakcji. Nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych kierowców, czy pojazdów, którymi miano przewozić stal. Wskazane wyżej okoliczności dawały już podstawę do uznania, że Skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu towarami objętych zakwestionowanymi fakturami. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności prawidłowo ocenione zostały też zeznania męża podatniczki. Słusznie uznano za wiarygodne jego zeznania złożone 3 sierpnia 2010 r., w których oświadczył, że jego rola ograniczała się tylko do potwierdzenia fikcyjnej sprzedaży. Zeznania te w przeciwieństwie do późniejszych jego zeznań mają oparcie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wskazanym wyżej.

26 Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego zebranego w tej sprawie jest logiczna, przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie Skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności dokonywania przez skarżącą zakupów prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oceny odnośnie do tego, że Skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami w żaden sposób nie może podważyć powoływanie się przez stronę na wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywane dostawy. Nie budzi też wątpliwości to, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skoro bowiem Skarżąca nie mogła nabyć tych towarów to również nie mogła ich sprzedać.

27 Skarżąca w petitum skargi wskazuje także na naruszenie art.210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi powołuje się z kolei na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów strona upatruje w tym, że decyzja zawiera szereg sprzeczności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego "w kluczowym dla sprawy elemencie stanu faktycznego nie może zawierać należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego". Tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przepisów dotyczących wymogów formalnych decyzji bez precyzyjnego wskazania, o które fragmenty decyzji chodzi i wskazania jaki miało to wpływ na wynik sprawy, nie pozwala na dokonanie jego oceny przez Sąd kasacyjny.

28 Nie wiadomo w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia art. 190 O.p. Nie wynika to ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienie. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., które to przepisy odnoszą się do instytucji wznowienia postępowania. Sprawa ta natomiast nie toczyła się w ramach instytucji wznowienia. Nie są też w tej sytuacji zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 229 i art. 233 § 1 i § 2 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów Skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, a jak to wyżej wskazano zarzuty w tym zakresie okazały się nietrafne lub bezskuteczne.

29 Skoro postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalono przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika, że Skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach i miała świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w związku z tym, że gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2885/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1108/13; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1272/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Jeżeli bowiem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, słuszna była również konstatacja WSA w Warszawie, że skoro Skarżąca nie dokonała zakupu stali, to nie mogła jej również odsprzedać.

30 Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.