Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 459/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 459/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 337/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 337/09, mocą którego oddalono skargę M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2008 r. w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

4 Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż Organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o:

5 1) 18136,07 zł - przez podwójne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kosztów transportu do granicy Rzeczypospolitej Polskiej towarów zakupionych na Ukrainie na podstawie 12 rachunków i faktur;

6 2) 2401,35 zł - z tytułu zakupu usługi transportu towarów na trasie L. (Ukraina) - K. (Ukraina) - W., gdy w dokumentacji Spółki brak jest Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD potwierdzającego przywóz towarów będących przedmiotem powyższej usługi, a na podstawie zapisów do konta 332 "Towary handlowe w magazynach hurtowych" za rok 2005 nie stwierdzono przyjęcia do magazynu towarów stanowiących przedmiot tej usługi (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p.);

7 3) 411042,19 zł - z tytułu zakupu towarów, tj. części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych na podstawie 98 umów sprzedaży od osób fizycznych zamieszkałych na terenie kraju, które to umowy bądź nie zawierają podpisów osób sprzedających te części, bądź zawierają podpisy nieczytelne, także dowody KW nie zawierają podpisu osoby odbierającej gotówkę z kasy Spółki lub posiadają podpisy nieczytelne.

8 W odniesieniu do tej ostatniej kwoty, wobec faktu, iż przesłuchani w toku postępowania członkowie zarządu Spółki - J. C. i J. C. oraz świadek J. C. nie potrafili wyjaśnić, dlaczego brak jest wskazanych podpisów, a z informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin wynika, że osoby wskazane w przedmiotowych umowach nie figurują w ewidencjach mieszkańców miejscowości wskazanych w umowach, ani nie figurowały w kontrolowanym okresie, Organ uznał, iż Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie umów sprzedaży zawartych z podmiotami nieistniejącymi. Na podstawie art. 193 § 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wydatków wynikających z tych transakcji. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 powołanej ustawy, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

9 Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wskazał, że z analizy treści wszystkich 99 umów wynika, iż 16 z nich nie zawiera podpisów osób sprzedających przedmiotowe towary, a w przypadku pozostałych umów zdecydowana większość podpisów jest nieczytelna, nadto w zdecydowanej większości tych umów jako adres zamieszkania sprzedającego podano nazwę miejscowości, bez podania nazwy ulicy. Również zdecydowana większość dowodów KW dotyczących wypłaty gotówki (60 sztuk) nie została podpisana przez odbiorcę gotówki z tytułu sprzedaży części zamiennych, a dowody podpisane, wymienione w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, w przeważającej większości opatrzone są podpisem nieczytelnym. Organ zauważył przy tym, iż w raportach kasowych Spółki występują wnioski o zaliczki dla J. C. oraz dla J. C., jednak w ich rozliczeniu występuje jedynie zestawienie dokumentów dotyczących wydatków na bieżące potrzeby Spółki, natomiast brak dokumentu dotyczącego płatności z tytułu zawieranych umów sprzedaży. Podkreślił, że pomimo dokonywania zakupów często w odległych miejscowościach kraju, w dokumentacji Spółki brak jest poleceń wyjazdów służbowych, a znajdują się jedynie polecenia wyjazdów służbowych za granicę (Ukraina). Załączone do przedmiotowych umów dokumenty przyjęcia towaru do magazynu PZ nie zawierają podpisów osób, które je sporządziły oraz osób przyjmujących towar do magazynu.

10 Na skutek wystąpienia przez Organ I instancji do urzędów miast i gmin właściwych ze względu na adresy wskazane w umowach w jednym przypadku dane osoby wykazanej w umowie zostały potwierdzone - dotyczyło to K. A. z M. W związku z tym umowę o numerze 13/05 uznano za rzetelną. Organ zwrócił jednak uwagę, że jest to osoba o takim samym nazwisku, co były zięć założycieli Spółki, obecnie prowadzący działalność gospodarczą w tej samej branży w miejscowości K.. W dwóch przypadkach z uzyskanych informacji wynikało, iż osoba o podanym imieniu i nazwisku w danej miejscowości występuje (w L. - cztery osoby o nazwisku B. T., a w P. dwie o nazwisku K. S.), jednak osoby te zaprzeczyły, aby dokonywały sprzedaży części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych na rzecz Spółki. Natomiast z informacji uzyskanych co do pozostałych osób wymienionych w umowach jako zbywcy wynika, że osoby te nie figurują w ewidencjach mieszkańców miejscowości wymienionych w tych umowach, ani też nie figurowały w kontrolowanym okresie. Nie było zatem możliwości przesłuchania tych osób w charakterze świadków.

11 Oceniając powyższe okoliczności Organ odwoławczy stwierdził, że dowodzą one jednoznacznie, iż wydatki na zakup towarów handlowych Spółka udokumentowała 98 umowami zawartymi z nieistniejącymi kontrahentami.

12 Organ przywołał treść zeznań złożonych przez J. C., wiceprezesa zarządu Spółki, J. C., J. C., prezesa zarządu Spółki, zatrudnionych w Spółce od 17.02.2005 r. do 31.12.2005 r. oraz A. W., zatrudnionego w Spółce od 12.05.2005 r. do 03.12.2005 r., których podpisy widnieją na omawianych umowach i stwierdził, że ich analiza w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym ujawnia sprzeczności. Zdaniem Organu, zeznania nie potwierdziły ani nie uprawdopodobniły, iż transakcje zakupu towarów wynikające z zakwestionowanych umów rzeczywiście miały miejsce. Organ II instancji wyjaśnił, że Organy nie kwestionują faktu, iż Spółka była w posiadaniu przedmiotowych towarów, jednak ich nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane, tj. zgodnie z przebiegiem faktycznej operacji gospodarczej, co tym samym rzutowało na prawidłowość zapisu w księdze podatkowej.

13 Organ zwrócił też uwagę, iż z umów wynika, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej sprzedawały używane części zamienne niejednokrotnie w znacznych ilościach. Spółka płaciła za te towary znaczne kwoty w zasadzie niezidentyfikowanym osobom, bez gwarancji, możliwości reklamacji czy zwrotu w przypadku wystąpienia ewentualnych wad. Taka sytuacja, jak również sam fakt posiadania używanych części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych w znacznych ilościach przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej przeczy zdrowemu rozsądkowi, zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

14 Zdaniem Organu odwoławczego na podstawie całego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż przedmiotowe umowy są umowami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Dowody takie nie mogą zaś dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie zaistniały, a w konsekwencji po stronie podatnika nie występują przesłanki do tego, aby te wadliwe dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał tu na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślił, że aby wydatek mógł zostać zarachowany do kosztów podatkowych, po pierwsze - musi być rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie - mieć związek z przychodem podatnika. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z fikcyjnych faktur, to na nim spoczywa ciężar dowodu co do wykazania poniesienia tych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego Spółka nie uczyniła.

15 Organ wskazał także na płynący z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty wymogów tej ostatniej ustawy nie spełniają. Dodał, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, skąd pochodziły części zamienne. Do wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczające było bowiem ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Organ wskazał, że wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazać, że dana transakcja miała miejsce, a wydatek został poniesiony. Jednak w niniejszej sprawie Strona nie podjęła nawet próby dowodzenia prawdziwości kwestionowanych transakcji.

16 Powoławszy się na treść art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro przedmiotowe dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to księgi podatkowe w zakresie wydatków ich dotyczących są nierzetelne. Jego zdaniem, Organ pierwszej instancji prawidłowo nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, bowiem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji. Brak było więc podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

17 Dalej organ podkreślił, że ryzyko związane z wyborem kontrahentów, a w konsekwencji posiadania rzetelnego dowodu księgowego stanowiącego podstawę do zarachowania kosztu, ponosi podatnik. Jeśli J. C., jak zeznał, za każdym razem prosił sprzedawcę towaru o pokazanie jakiegoś dowodu tożsamości, ale za każdym razem mu odmawiano, mógł od takiej transakcji odstąpić.

18 W związku z zarzutem naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej Organ podniósł, że z treści decyzji Organu I instancji nie wynika, aby zakwestionowano istnienie stosunku prawnego, uznano jedynie, iż koszt zakupu towarów wynikał z dokumentów umów zawieranych z nieistniejącymi podmiotami. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, iż do zawarcia kwestionowanych umów nie doszło w kształcie wynikającym z dokumentów posiadanych przez Spółkę; Spółka nie wykazała, w jaki sposób weszła w posiadanie sprzedanych towarów, a w szczególności ile w rzeczywistości zapłaciła, komu i czy w ogóle doszło do zapłaty i zawarcia umowy sprzedaży, a nie np. umowy darowizny, różnic remanentowych.

19 W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 193 § 1 - 3 i 6 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 34 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 3531 k.c.

20 Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał na treść art. 7 ust. 1, art. 21, art. 22, art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto przywołał szereg przepisów ustawy o rachunkowości odnoszących się do zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych.

21 Sąd stwierdził, że kwestią sporną w tej sprawie jest tylko kwota 411042,19 zł. Skarżąca nie podważała stanowiska Organów co do pozostałych kwot, które jest w ocenie Sądu prawidłowe.

22 Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nie jest to kwestionowane, jako dowody źródłowe na potwierdzenie poniesienia zakwestionowanych wydatków Skarżąca przedstawiła umowy sprzedaży oraz dokumenty KW (kasa wypłaci) wystawione na osoby o takich samych danych personalnych, jak dane zbywców ujawnione w umowach. Przesłuchani w toku postępowania J. C. i J. C. (członkowie zarządu Spółki) oraz J. C. (pracownik Spółki) zeznali, że umowy zawierane były na giełdach, bazarach, targowiskach, tożsamość zbywców nie była ustalana na podstawie dokumentów, gdyż zbywcy odmawiali ich okazania, umowy sporządzane były z datą dokonania transakcji, zapłata za towary dokonywana była, co do zasady, niezwłocznie, w gotówce, która przechowywana była w firmowej kasetce, z potwierdzeniem faktu zapłaty sporządzanym na miejscu dokumentem KW, jedynie czasami była ustalana późniejsza data zapłaty. Jednakże informacje uzyskane od właściwych organów ewidencji ludności nie potwierdziły, aby osoby o personaliach podanych w umowach zamieszkiwały w miejscach w tych samych umowach wskazanych, natomiast z analizy dokumentów KW wynika, że jedynie w dwóch przypadkach data dokumentu KW odpowiada dacie zawarcia umowy. W tej sytuacji za zgodną z prawem (w tym z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał ocenę, że zakwestionowane umowy i dokumenty KW nie mogą być uznane za rzetelne dowody księgowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zaś księgi rachunkowe - za rzetelne w rozumieniu art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że pisma Organów ewidencji ludności zawierające informacje oparte na danych z tych ewidencji mają walor dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), których Strona nawet nie usiłowała podważać. Skoro osoby o danych wskazanych w umowach (i dokumentach KW) w rzeczywistości nie mogły sprzedać Skarżącej wymienionych w umowach towarów ani odebrać za nie należności, to oczywistym jest, że dokumenty te i oparte na nich księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

23 W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zeznania, jakoby zapłata za towary następowała, co do zasady, w dacie nabycia towarów, nie znajdują potwierdzenia w dokumentach strony, bowiem dokumenty KW pochodzą z dat późniejszych niż daty umów, dokumenty KW uznać należy za niewiarygodne. Ponadto, wobec nieprawdziwości ujawnionych w umowach danych zbywców nie było możliwe następcze zidentyfikowanie osób, którym rzekomo dokonywano zapłaty. Sąd podkreślił, że gdyby zarząd i pracownicy Spółki dostatecznie znali zbywców, to wskazaliby ich w toku postępowania podatkowego celem przesłuchania na potwierdzenie, że kwestionowane transakcje miały miejsce (brak możliwości zweryfikowania transakcji takim środkiem dowodowym w aktualnym stanie sprawy podnosiły Organy podatkowe w toku postępowania).

24 W świetle powyższego za znajdujący uzasadnienie w materiale dowodowym i logiczny Sąd uznał pogląd Organów, że Strona nie wykazała, aby w ogóle poniosła wydatki w związku z nabyciem towarów wymienionych w zakwestionowanych umowach.

25 Ocenie tej nie przeczy okoliczność, że Strona zgłosiła zakwestionowane nabycie towarów do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani że posiadała towary, których kosztów nabycia spór dotyczy (faktu tego Organy nie kwestionowały). Istotnym w niniejszej sprawie zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych nie jest wystawienie i dostarczenie samych dokumentów, ale rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie towarów, w tym zaś zakresie Strona przedstawiła wyłącznie niewiarygodne dokumenty omówione wyżej. Dodatkowo Sąd stwierdził, na co zwrócono uwagę także w zaskarżonej decyzji, że ponieważ na dokumentach przyjęcia towarów do magazynów Strony nie ma podpisów pracowników i nie wynika z nich, kto towar przyjął, również tą drogą nie można zweryfikować źródła i trybu wejścia przez Stronę w posiadanie przedmiotowych towarów.

26 Zdaniem Sądu, dla powyższej oceny nie ma też znaczenia okoliczność, iż przepisy prawa nie nakładają na nabywcę obowiązku sprawdzenia tożsamości zbywcy. Nabywca nie musi korzystać z każdej przedstawianej mu oferty zakupu, powinien mieć bowiem na względzie, że jego obciążać będą ewentualne konsekwencje opierania się na nierzetelnych dokumentach księgowych.

27 Za spekulację Sąd uznał wywód Skarżącej, iż rzeczywistym celem ustaleń dokonanych w sprawie przez Organy podatkowe było eliminowanie podmiotów zawierających umowy sprzedaży towarów na targowiskach, giełdach, itp. Organy nie kwestionowały możliwości nabywania towarów we wskazanych miejscach, ale rzetelność udokumentowania transakcji.

28 Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (w celu osiągnięcia przychodów), na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że koszty takie poniósł. Wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej.

29 Skoro Strona nie tylko nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na okoliczność zapłaty za przedmiotowe towary, ale nawet nie wykazała wiarygodnie okoliczności ich nabycia, bezzasadne jest twierdzenie skargi, że Organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania. Oszacowanie takie byłoby ewentualnie możliwe w przypadku, gdyby sam fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru i okoliczności tego nabycia nie budziły wątpliwości, a jedynie wysokość wydatku nie byłaby należycie udokumentowana.

30 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie 97 umów sprzedaży, wyjaśnień i zeznań członków zarządu spółki i jej pracowników co do okoliczności zawierania tych umów i sposobu ich dokumentowania, a także sposobu rozliczeń wydatków poniesionych na zakup części zamiennych.

31 Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

34 W sytuacji, gdy Strona podniosła zarzuty zarówno materialnoprawne jak i procesowe – te ostatnie podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

35 1. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Chodzi o to, aby w uzasadnieniu w sposób zwięzły przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawy prawne rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie oraz wskazówki co do dalszego postępowania (przy uwzględnieniu skargi i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania). Przy ocenie merytorycznej zgodności z wymogami prawa treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1353/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 Tymczasem, w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu nie wskazano, którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku zdaniem Strony nie spełnia. Argumentacja Skarżącej sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania Organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nieporozumieniem jest twierdzenie, że " Sąd (...) nie sformułował w treści uzasadnienia wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, dlaczego słusznie postąpiły Organy podatkowe pozbawiając Spółkę prawa do uznania poniesionych kosztów...", jako że obszerne, szczegółowe wywody Sądu dotyczące zakwestionowanych kosztów zostały zaprezentowane na k. 12-17 wyroku. Sąd nie tylko opisał dotychczasowy przebieg sprawy, ale również go ocenił, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Skarżący przeciwnie, nie wskazał gdzie dostrzegł "niejednoznaczność wyjaśnień" i które wywody Sądu są dla niego niezrozumiałe. Skarżący, zdaje się domagać przedstawienia takiej wykładni przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby uzyskać oczekiwany dla siebie rezultat, sprowadzający się do poglądu, iż nieistotne, skąd pochodzi towar – skoro został osiągnięty przychód. Jednakże, takie uzasadnienie zarzutu procesowego w żadnej mierze nie odnosi się do materii uregulowanej w art. 141 § 4 P.p.s.a.

37 2. Podstawowy zarzut dotyczący wadliwości postępowania dowodowego koncentruje się na błędnej, zdaniem Strony skarżącej, ocenie materiału dowodowego dotyczącego umów cywilno-prawnych oraz wyjaśnień złożonych przez Zarząd Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "ekonomika przedsiębiorstw" oraz "zwyczajowe formy zawierania transakcji handlowych na giełdach i targowiskach" nakazują traktować przedstawione dowody nie tylko obiektywnie, ale z uwzględnieniem "skomplikowanych i złożonych" warunków, w jakich prowadzona była działalność podatnika. Główny argument Strony sprowadza się do twierdzenia, że "niemożliwym jest, aby Spółka pozyskała taką ilość i wartość towarów bez poniesienia jakichkolwiek wydatków na ich nabycie".

38 Zauważyć jednakże należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał na leżący na Stronie obowiązek udowodnienia, że omawiane koszty zostały rzeczywiście poniesione. Sąd prawidłowo przeprowadził wywód w kierunku: rzetelności udokumentowania transakcji, rzeczywistości poniesienia wydatków oraz wiarygodności dowodów na okoliczność zapłaty za towary.

39 Już tylko ubocznie należy wskazać, iż informacje uzyskane od właściwych organów ewidencji ludności nie potwierdziły, aby osoby o personaliach podanych w umowach (zbywcy towarów) zamieszkiwały w miejscach w umowach wskazanych, na dokumentach przyjęcia towarów nie ma podpisów pracowników i nie wiadomo, kto towar przyjął, dokumenty KW pochodzą z dat późniejszych, niż daty umów sprzedaży (str. 15-16 uzasadnienia). Okoliczności te dobitnie dowodzą, że stanowisko Organów podatkowych jest w niniejszej sprawie prawidłowe.

40 Za prawidłową należy też uznać ocenę Sądu I instancji, że Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez Stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Jak już wyżej przedstawiono, Sąd administracyjny I instancji nie miał w tej sytuacji żadnych podstaw do twierdzenia, że Organy podatkowe wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej dla tych Organów w art. 191 Ordynacji podatkowej.

41 3. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, odnotować trzeba, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny – wbrew twierdzeniom Strony – swoje wywody rozpoczął odwołując się właśnie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaprezentował jego wykładnię. Pełnomocnik Strony nie zarzucił jednakże, aby była ona błędna. Pozostaje więc jeszcze kwestia wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego, co oznacza tzw. "błąd subsumcji", wyrażający się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podkreślenia wymaga, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego można postawić dopiero wtedy, gdy niesporne są okoliczności faktyczne, będące postawą rozstrzygnięcia. Takim zarzutem nie można podważać tych ustaleń, gdyż – co wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie – są to kwestie procesowe, a nie związane ze stosowaniem prawa materialnego. Z lektury skargi kasacyjnej wywieść można, że właśnie takie to intencje przyświecały autorowi skargi kasacyjnej: zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się bowiem w istocie do kwestionowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd I instancji do oparcia orzeczenia na treści art. 151 P.p.s.a. wobec braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

42 4. Z przedstawiony powodów należało uznać, iż skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.