Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., II FSK 451/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., II FSK 451/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 848/15 w sprawie ze skargi I. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B.- K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 848/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. B.-K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2013 r., ustalającą Podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 46.244,00 zł. Decyzja ta została wydana po uchyleniu poprzednich decyzji w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 836/10 oraz z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 937/12.

4 Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 153 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") i podał, że związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych (prawomocnych) wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 836/10 oraz z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Rz 937/12.

5 Sąd podał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt otrzymana przez Podatniczkę darowizn od prababki w 1995 i 1999 r. oraz wysokość darowizny z 1999 r. (20.000 USD). Niekwestionowane jest również uzyskanie przez Podatniczkę przychodu z wykonywanej pracy w okresie 1999-2004 w wysokości 99.284 zł oraz poniesienie przez Podatniczkę wydatków: w 2006 r. na zakup 1/3 części domu w wys. 20.000 zł oraz nabycie nieruchomości ("pola ornego") w wysokości 15.000 zł, ubezpieczenia i zaliczki na podatek dochodowy w wys. 29.039,63 zł w latach 1999-2004, opłaty za studia w wysokości 4.100 zł w latach 2004-2005, a także nie ponoszenie przez Podatniczkę kosztów utrzymania w latach 1999-2007.

6 Spór dotyczy wysokości darowizny z 1995 r. Zdaniem orzekających organów darczyńca nie posiadał środków finansowych w kwocie 140.000 USD, a wysokość darowizn wynosiła łącznie 81.413,62 USD. Według Skarżącej natomiast, wysokość darowizn wynosiła łącznie 140.000 USD, a organy nieprawidłowo ustaliły koszty utrzymania darczyńcy w USA jakby była ona osoba samotną w sytuacji, gdy miała zamożnego męża oraz otrzymała spadek po nim.

7 Sąd, po uwzględnieniu wskazań NSA, co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

8 Powołując się na zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") WSA stwierdził, że w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

9 Co istotne, organy wypełniły wskazania zawarte w poprzednich wyrokach z dnia 22 lutego 2011 r. oraz 20 grudnia 2012 r., w których Sąd zobowiązał organy do ustalenia wysokości kwoty jaką darczyńca mógł przywieźć do kraju oraz określenia wysokości wydatków, które poniósł na podróże do kraju (ustalenie średniej ceny biletu lotniczego), pomoc rzeczową rodzinie w kraju, koszty wesela, koszty utrzymania członka rodziny podczas pobytu w USA.

10 W pierwszej kolejności ustalono, że darczyńca mógł zgromadzić w czasie pobytu w USA w okresie 1969-1991 kwotę 51.821,89 USD. Wskazano, że O. S. uzyskała dochód za lata pracy w wysokości 61.117,47zł oraz przychód z tytułu emerytury 75.568,80 USD. Na podstawie danych statystycznych ustalono, że poniosła koszty utrzymania w USA w wysokości 84.864,38 zł.

11 W dalszej kolejności – stosownie do wskazań WSA - kwotę oszczędności pomniejszono o wydatki poniesione przez darczyńcę w wysokości:

12 - 7.173,87 USD - związane z kosztami podróży własnych oraz członków rodziny (na podstawie informacji od PLL LOT S.A. ustalono średnią cenę biletu do USA),

13 - 4.367,24 USD - związane z pobytem członków rodziny w USA (przyjęto średnie koszty wyżywienia na podstawie danych statystycznych),

14 - 2.400 USD - prezenty dla wnuków i prawnuków,

15 Kosztów wesela, upominków i paczek dla rodziny, organy nie wliczyły do wydatków, z uwagi na brak możliwości ustalenia ich wartości, mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

16 W wyniku powyższej analizy, ustalono, że O. S. mogła przywieźć do kraju środki finansowe w wysokości 37.878,78 USD.

17 Odnośnie środków finansowych jakie O. S. mogła zgromadzić w czasie pobytu w kraju, organy podatkowe stwierdziły, że oszczędności te mogły wynieść 45,719,54 USD: w latach 1991-1995 w wysokości 23,534,84 zł oraz w latach 1996-1999 w wysokości 22.184,70 zł (dochód pomniejszono o koszty utrzymania w Polsce na podstawie danych GUS).

18 Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że darowizny, które otrzymała Podatniczka wyniosły łącznie 81.413,62 USD (261.337,72 zł), tj. ze środków z emerytury 43.534,84 USD (23.534,84 USD w 1995 r. i 20,000 USD w 1999 r.) oraz 37.878,78 USD przywiezione z USA.

19 Różnica pomiędzy zgromadzonym przez Podatniczkę mieniem na dzień 1 stycznia 2007 r. (283.577,52 zł) oraz wydatkami poniesionymi w 2007 roku (355.235,60 zł) – stanowiąca podstawę ustalenia podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 61.658zł.

20 W ocenie Sądu, powyższe ustalenia są prawidłowe i nie można zarzucić im dowolności. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w kierunku wskazanym przez Sąd, a ocena materiału dowodowego i przedstawione przez organy podatkowe wnioski są zgodne z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zarzuty skargi sprowadzają się w zasadzie do zakwestionowania ustaleń organów dotyczących kosztów utrzymania darczyńcy w USA. Podatniczka zarzuca organom nieuwzględnienie faktu, że O. S. mieszkając w USA nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania, gdyż pozostawała na utrzymaniu męża – zamożnego obywatela USA oraz, że dysponowała ona środkami pieniężnymi, które otrzymała w spadku po nim.

21 Zdaniem WSA, zarzuty te są nietrafne. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że Podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła twierdzeń o braku ponoszenia przez O. S. kosztów utrzymania w czasie pobytu w USA. Możliwość uzyskania przez O. S. środków pieniężnych z tytułu spadku po mężu została odrzucona w pierwszym z wydanych w sprawie wyroków WSA (z dnia 22 lutego 2011 r.). Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. WSA potwierdził zasadność pomniejszenia środków pieniężnych, które darczyńca mógł przywieźć do kraju o średniostatystyczne koszty utrzymania mieszkańca USA, stwierdzając, że przyjecie danych statystycznych jako jedyne dostępne musi mieć zastosowanie w sprawie. Wyroki uprawomocniły się i zawarte w uzasadnieniach wskazania i zapatrywania WSA stały się wiążące dla organów podatkowych. Są one również wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zatem wskazane kwestie Sąd uznał za przesądzone.

22 W ocenie WSA, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że Podatniczka nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią w 2007 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza prawa materialnego ani procesowego, a ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonych decyzjach nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

23 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całosci i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie:

25 1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię przez przyjęcie, że kwota darowizny podlega opodatkowaniu z mocy ww. przepisu,

26 2) prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie przez przyjęcie, że kwota darowizny podlega opodatkowaniu wg stawki 75%,

27 3) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez nie zastosowanie go w niniejszej sprawie,

28 4) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a dokładnie błędną ocenę Sądu w zakresie naruszenia przez organy tych przepisów,

29 5) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., poprzez błędny opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

33 W pierwszym rzędzie należy podkreślić, a co zostało pominięte przez autorkę skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

34 Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

35 Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

36 Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

37 W świetle regulacji zawartej w powołanym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 830/13; dostępny w CBOSA).

38 Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną wskazać należy, że uchylenie przez NSA wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 647/15 orzeczenia WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r., I SA/Rz 757/14 skutkowało, co podkreślił Sąd I instancji w motywach zaskarżonego orzeczenia, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. był on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych (prawomocnych) wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011 r., I SA/Rz 836/10 oraz z dnia 20 grudnia 2012 r., I SA/Rz 937/12.

39 Jak stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu (chyba, że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy, co nie nastąpiło w rozpoznawanej sprawie). Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. podważa bowiem obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej.

40 Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, przy czym ocena ta i wskazania, co do dalszego postępowania zostają sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji.

41 Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Można dodać, iż w świetle stanowiska zajętego w literaturze niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w powołanym przepisie byłoby naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) (por. A. Kabat (w:) Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarza, Warszawa 2005, str. 34).

42 W niniejszej sprawie przedmiotem oceny przed Sądem była więc kwestia ustalenia wysokości kwoty jaką darczyńca mógł przywieźć do kraju oraz określenia wysokości wydatków, które poniósł na podróże do kraju (średnich cen biletów lotniczych), pomoc rzeczową rodzinie, koszty wesela, koszty utrzymania członka rodziny podczas pobytu w USA.

43 Ponadto, ze względu na treść skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

44 Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

45 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

46 Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera zarzutów wskazujących przepisy regulujące postępowanie podatkowe zastosowane przez organy podatkowe, których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej kwestii.

47 Argumentacja w niej zawarta abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu, ogranicza się jedynie do opisu stanu fatycznego 3 – 8 oraz przywołaniu art. 180 § 1 O.p. i stwierdzeniu, że dokonanie darowizny przez O. S., "osoby majętnej " potwierdzają wszyscy świadkowie.

48 Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

49 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem dokonanie "błędnego jego opisu" - a czym innym ewentualne "błędna ocena Sądu w zakresie naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej".

50 Natomiast przepis art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania.

51 Skoro niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) oraz c) p.p.s.a., które to przepisy stanowią podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego, jeżeli stwierdzone zostanie, że decyzja wydana została z ich naruszeniem.

52 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]