Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 647/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 647/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 757/14 w sprawie ze skargi I. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od I. B.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3094 (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., I SA/Rz 757/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - w sprawie ze skargi I. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 31 lipca 2013 r. o nr [...], (2) określił, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 3.788 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ w związku z art. 135, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

4 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Rzeszowie podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia 31 lipca 2013 r.. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 46.244,00 zł. Decyzja ta została wydana po uchyleniu poprzednich decyzji w sprawie przez WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., I SA/Rz 836/10, a następnie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., I SA/Rz 937/12.

5 Odnosząc się do postawionej w odwołaniu tezy, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stanowi o przychodach wolnych od opodatkowania, które należy rozumieć jako "przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem", Dyrektor IS uznał przedstawiony pogląd za chybiony. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., II FSK 2192/08, zgodnie z którym z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zasoby finansowe zgromadzone w ocenianym roku podatkowym, a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł". Wskazanie, że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi, w ocenie organu odwoławczego, do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki.

6 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

7 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu podniosła, że ze względu na istnienie otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym - powołała tu art. 180 § 1 o.p. - udowodnienie faktu otrzymania darowizny pieniężnej może nastąpić zasadniczo za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, o ile nie są one sprzeczne z prawem. Nie jest przy tym bezwzględnie wymagane zachowanie formy pisemnej czynności prawnej. Obowiązek z kolei przechowywania dokumentów dotyczy na podstawie art. 86 o.p. wyłącznie osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast powołani przez Skarżącą świadkowie potwierdzili fakt dokonania darowizny na rzecz skarżącej. Zarzuciła również, że ustalenia organów są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ skarżąca przez całe swoje życie nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z powyższym oczywiste jest, że pieniądze musiała otrzymać w drodze darowizny.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji):

10 4.1. Uchylając zaskarżone decyzje WSA w Rzeszowie zauważył, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

11 Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości". Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

12 Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli, w niniejszym przypadku dopiero po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego, do będących przedmiotem rozważań w sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

13 4.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do treści wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 zauważył, że uprawnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji do uchylenia decyzji (w całości lub w części) powstanie w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) – czyli (między innymi), gdy zaistnieje podstawa przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu ww. wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przepisów u.p.d.o.f. z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu pierwszej instancji - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem TK przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podzielił wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności.

14 Wprawdzie powołany przez TK przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku (ukrywającym swoje dochody), to jednak art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyraża zasadę równości wobec prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia dochodów budżetowych".

15 4.3. W konsekwencji WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. czy od 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera bowiem wyjątkowe uprawnienie dla TK co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją RP, ale – jak wyżej podnoszono - ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może jednak równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

17 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

18 (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3 i 4 oraz w związku z art. 175 ust. 1 i art. 178 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis i wbrew wyraźnym wskazaniom zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku TK; (2) art. 190 ust. 3 w związku z art. 190 ust. 4 i art. 175 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w okolicznościach sprawy, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd pierwszej instancji, (3) art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, w związku zasadą sprawiedliwości podatkowej, wskutek nieodniesienia tych zasad do podatników, którzy rzetelnie wypełniają obowiązki wobec Państwa i tych, którzy w przypadku zmiany przez ustawodawcę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przed upływem terminu prolongaty jego wejścia w życie, nie skorzystają z możliwości wznowienia postępowania;

19 (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit a/-c/ p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa. Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

20 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

23 6.2. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko TK co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) TK stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją RP przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez TK z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez TK terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów.

24 W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

25 W wyroku z dnia 27 października 2004 r., SK 1 /04 (OTK-A 2004, nr 9, poz. 96) TK wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją RP wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK-A z 2004 r. nr 3, poz. 13).

26 6.3. Dokonując oceny skutków wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją RP regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

27 Mając powyższe na uwadze, dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. P 49/13 wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne zatem podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

28 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym zwraca uwagę na przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny.

29 Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku o sygn. P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

30 W świetle przedstawionych uwag należy dojść do wniosku, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń TK, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

31 6.4. Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

32 6.5. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3 i 4 oraz w związku z art. 175 ust. 1 i art. 178 Konstytucji RP (zarzuty 1-2), art. 32 ust. 1 Konstytucji, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (zarzut 3). Nie jest natomiast zasadny zarzut procesowy, bowiem Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu, a jedynie dokonał tej kontroli wadliwie. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.