Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 450/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 450/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 713/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 713/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. S.A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie

4 z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

5 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że O. S.A w W. (dalej spółka) zadeklarowała podatek od nieruchomości z tytułu budowli za styczeń 2009 r. o wartości 2.350.983,03 zł, a za pozostałe miesiące 2009 r. o wartości 17.175 zł. W styczniu 2009 r. spółka sprzedała zaś na rzecz T. Sp. z o.o., dalej: "spółka z o.o.", budowle o wartości 2.350.983,03 zł i pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości 2.350.653,75 zł, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki z o.o. była kanalizacja techniczna, przy czym linie kablowe w niej usytuowane nadal pozostały własnością podatnika.

6 Organ odwoławczy ocenił, że sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Argumentował, że budowlą są zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak też kable w nich położone. W sytuacji, w której kable położone są w kanalizacji kablowej zachodzi funkcjonalny związek dwóch budowli. Same linie kablowe są bowiem budowlą jako sieć uzbrojenia terenu, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 ze zm. dla 2009 r., dalej: "u.P.b.") i art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. dla 2009 r., dalej: "u.p.g.k."). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, także kanalizacje kablowe spełniają warunki samodzielnej budowli w świetle treści art. 3 pkt 3 u.P.b., który zawiera otwarty i przykładowy katalog budowli. Dodatkowo organ powołał się na § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Przedstawiony stan prawny w ocenie organu odwoławczego uzasadniał zaliczenie do budowli także samych linii kablowych, bez kanalizacji kablowej, w której są one położone. Także samodzielnie linie kablowe stanowią sieć uzbrojenia terenu.

7 Organ odwoławczy zaznaczył, że przedstawione wyżej stanowisko prawne jest zgodne z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w sprawie

8 o sygn. P 33/09. oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08).

9 1.3. Odnośnie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że należało przyjąć wartość opodatkowanych budowli według deklaracji podatnika złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r. Podatnik nie wykazał bowiem, aby zaistniały zmiany w stanie faktycznym. Natomiast przedłożony w postępowaniu podatkowym nośnik CD obejmował środki trwałe podatnika z kilkudziesięciu gmin w takim ujęciu, iż nie pozwolił organowi ustalić wartości budowli położnych na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ocenił, że sposób w jaki ustalił podstawę opodatkowania budowli jest zgodny ze stanowiskiem prawnym zawartym, m.in. w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 470/12.

10 1.4. W podstawie prawnej decyzji powołane zostały: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach

11 i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej: "u.p.o.l.") w powiązaniu z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

12 1.5. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, skoro nie została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, lecz pełnomocnik podatnika otrzymał ją w sposób tradycyjny, w formie papierowej, za pośrednictwem operatora pocztowego. Zdaniem organu, doręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika w sposób tradycyjny, w formie papierowej i za pośrednictwem operatora pocztowego wywołało skutek prawny. Tak doręczona decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, pełnomocnik podatnika miał możliwość zapoznania się z jej treścią i złożenia odwołania, które zostało złożone.

13 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

14 2.1. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając w niej naruszenie:

15 - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2, art. 144a i art. 152 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

16 - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w uzasadnieniu decyzji nie wymienił obiektów, których dotyczy spór i nie wyjaśnił dlaczego wypełniają one definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a powyższe zaniechanie wynika z tego, że nie został przeprowadzony wnioskowany dowód z ewidencji środków trwałych podatnika;

17 - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., zwłaszcza za czas od lutego do grudnia 2009 r., kiedy podatnik nie był już właścicielem spornej kanalizacji kablowej.

18 Podnosząc wskazane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

19 2.2. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że jej pełnomocnik wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o doręczanie korespondencji drogą elektroniczną. W takiej sytuacji organ podatkowy nie miał alternatywy i zobowiązany był dokonywać doręczeń wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tak się jednak w niniejszym postępowaniu podatkowym nie stało, a więc nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi podatnika. Doręczenie dokonane za pośrednictwem operatora pocztowego nie miało zaś żadnego prawnego znaczenia. Zatem odwołanie od tej decyzji, jakie złożył pełnomocnik podatnika, było niedopuszczalne. W dalszej kolejności skarżąca motywowała, że bez analizy ewidencji środków trwałych organ nie miał podstaw do ustalenia przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zaś jakie konkretnie budowle zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i na jakiej podstawie organ stwierdził, że są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie skarżąca z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 33/09, wyprowadziła wniosek, w myśl którego same linie kablowe położone w kanalizacji kablowej sprzedanej innemu podmiotowi nie są budowlą. W przekonaniu spółki, obiekty te nie mogą być w sposób zasadny kwalifikowane jako sieci uzbrojenia terenu. Kanalizacja kablowa stała się bowiem własnością innej spółki, a więc nie ma podatnika od budowli w postaci kabli położonych w kanalizacji kablowej. W ocenie spółki będąc właścicielem tylko linii kablowych, położonych w cudzej już kanalizacji kablowej, nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej.

20 Z kolei same linie kablowe położone w kanalizacji, bez tej kanalizacji, nie stanowią budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku sprzedaży kanalizacji kablowej poszczególne części budowli - linii kablowych wraz z kanalizacją kablową - stanowią własność różnych podmiotów, a więc w konsekwencji nie ma podatnika rozważanego podatku. Tym samym w ocenie spółki opodatkowanie samych linii kablowych położonych w sprzedanej kanalizacji kablowej za czas od lutego do końca 2009 r. oznacza naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła także przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli organ w sposób dowolny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, a przyjął za podstawę opodatkowania wartości zadeklarowane przez podatnika za 2007 r.

21 2.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

22 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

23 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. skargę uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

24 w zakresie obejmującym określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, w sytuacji sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, w której są one położone.

25 3.2. Zdaniem WSA organy w sposób prawidłowy przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. WSA uznał natomiast za niezgodne z prawem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym same linie kablowe spółki, położone w sprzedanej w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej, pozostają samodzielną, odrębną budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a sprzedana kanalizacja kablowa to, w związku z tą sprzedażą, odrębna i samodzielna budowla obok linii kablowych w niej położonych. W ocenie WSA linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone, stanowią jedną budowlę, jako jedna całość techniczna

26 i użytkowa. W konsekwencji same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one ułożone, nie mogą zostać zaliczone do budowli, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok kanalizacji kablowej. Zdaniem WSA dokonana sprzedaż kanalizacji kablowej ma takie konsekwencje, że w tej sprawie skarżąca spółka nie może zostać opodatkowana z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem wówczas doszłoby do wymiaru zobowiązania podatkowego nie z tytułu własności budowli, ale jej części.

27 Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżąca spółka nie mogła być adresatem zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli, a więc samych linii kablowych ułożonych w cudzej już kanalizacji kablowej. Następnie WSA, odwołując się do rozumienia współwłasności na gruncie cywilistycznym i regulacji u.p.o.l., stwierdził, że opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych.

28 Następnie WSA zaakcentował, że podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne

29 z przekonaniem podatnika, czy też nie. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Prawidłowo zatem organ na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009 r. odwołał się do dokumentacji samej spółki. Natomiast skarżąca chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Skarżąca tymczasem poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy.

30 4. Skarga kasacyjna.

31 4.1. Skargi kasacyjne od wskazanego w pkt 3 wyroku WSA wniósł organ odwoławczy oraz spółka.

32 4.2. W skardze kasacyjnej organu odwoławczego zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj.:

33 - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o ile NSA uznałby za nieusprawiedliwioną wyżej powołaną podstawę kasacyjną, zarzucił naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek uznania przez WSA, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tylko łącznie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla;

34 - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z

35 art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 195 i art. 196 §1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w ww. okresie, a obowiązek podatkowy w ww. okresie ciążył solidarnie na skarżącej oraz spółce nabywającej, zaś postępowanie podatkowe prowadzono według nieprawidłowo ustalonego kręgu podatników, w sytuacji, gdy między ww. podmiotami nie zaistniał stosunek rzeczowy współwłasności, a w konsekwencji kable wraz z kanalizacją kablową nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, toteż brak jest możliwości zastosowania

36 w sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i brak możliwości uznania ww. podmiotów za strony postępowania podatkowego za ww. okres.

37 Organ odwoławczy zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.:

38 art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 195 Kodeksu cywilnego

39 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 §3 w związku z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieoddalenie skargi, stwierdzenie naruszeń prawa materialnego, uchylenie decyzji i zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1 i 9, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 195 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy kontrolowana decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie podmiotowych i przedmiotowych, nie zawierała naruszenia prawa materialnego, zaś uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku spowoduje, że decyzja wydana wobec podmiotów uznanych za solidarnie odpowiedzialnych podatników, naruszać będzie również art. 21 § 3 w związku z art. 21 §1 pkt 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

40 4.3. Spółka wyrokowi WSA zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu, w jaki sposób - jeśli nie cywilistycznie – należy rozumieć współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; po drugie natomiast, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że pojęcie współwłasności według tego przepisu ma znaczenie szersze niż w przepisach prawa cywilnego.

41 5. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

42 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 czerwca 2016 r.,

43 sygn. akt II FSK 3437/15, uchylił wyrok WSA w Lublinie i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

44 5.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 14 czerwca

45 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15, którego zasadnicze tezy podzielił skład orzekający NSA. Następnie dokonawszy analizy przepisów u.p.o.l. i u.P.b. oraz odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09 i orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010r.: sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10) Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno - użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Rozdzielenie zaś własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli.

46 5.3. NSA uznał, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również

47 w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu odwoławczego, co do możliwości opodatkowania w tej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za trafne uznał natomiast postawione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. To rozumowanie doprowadziło WSA do błędnej konkluzji, że w przypadku gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników.

48 6. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

49 6.1. Uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku wykładnię prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny

50 w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do istoty sporu w zakresie wykładni prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., Sąd nie podzielił stanowiska NSA zawartego

51 w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 na który powoływała się skarżąca. W ocenie Sądu, wyrok ten odnosił się do odmiennego stanu faktycznego, a także nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie

52 z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Następnie Sąd odwołał się do pojęć budowli, obiektu budowlanego oraz przedmiotu opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy prawo budowlane. Wskazał, że z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jako przykład takiego obiektu Sąd wskazał na kanalizację kablową.

53 Sąd podkreślił, że przewody telekomunikacyjne nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu czyim są przedmiotem własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. W dalszym ciągu bowiem przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

54 Odwołując się do wykładni NSA, zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli oraz pojęcia właściciela budowli wyrażonej w art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli integralną nadającą się do określonego użytku całość. Tym samym, Sąd nie zgodził się

55 z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, jeżeli budowla nie jest przedmiotem współwłasności, a stosunki własnościowe ułożone są w ten sposób, że poszczególne części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej należą do różnych właścicieli, to wówczas właściciele poszczególnych części budowli są podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie swoich części budowli.

56 6.2. Zdaniem Sądu, nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, zakładający możliwość opodatkowania w rozpoznawanej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ustalona została podstawa opodatkowania, obejmująca m.in. wartość budowli (a właściwie jej części podlegającej opodatkowaniu u skarżącej spółki jako podatnika), tj. wartość linii kablowych. Sąd bowiem stanął na stanowisku, że podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z jego przekonaniem, czy też nie. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Prawidłowo zatem organ na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009 r. odwołał się do dokumentacji samej spółki. W ocenie Sądu, nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z ewidencji środków trwałych.

57 6.3. Za niezasadny także Sąd, uznał zarzut naruszenia art. 233 §1 oraz art. 228 §1 pkt 1 w związku z art. 145 §1 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej przez orzeczenie, co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podzielenie stanowiska pełnomocnika skarżącej spółki kwestionujące prawidłowość doręczenia stanowiłoby zbyt daleko idący formalizm. Pomimo, że w piśmie z dnia 8 września 2014 r. pełnomocnik podał, jako adres do doręczeń, adres poczty elektronicznej, to cel doręczenia został osiągnięty. W związku z czym mimo doręczenia dokonanego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w innej formie, niż przez niego wskazywana, nie można przyjąć, że decyzja nie została doręczona.

58 7. Skarga kasacyjna.

59 7.1. Powyższy wyrok spółka w całości zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

60 1. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

61 a. istnienia obowiązku wydania przez Wójta Gminy M. decyzji w formie dokumentu elektronicznego opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa

62 w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § i pkt 2 i § 1 b Ordynacji podatkowej;

63 b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l;

64 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b

65 i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną;

66 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191,

67 art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

68 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

69 W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

70 7.2. W ocenie skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie odpowiada wzorcowi uzasadnienia wyrażonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten nie przeanalizował sprawy we wszystkich istotnych aspektach zawierając w uzasadnieniu poważne luki. Czyniąc rozważania na temat wpływu wadliwego doręczenia na wynik sprawy, zaniechał rozważenia podstawowej kwestii prawidłowości formy wydanej decyzji podatkowej. Tymczasem nie sposób rozważać prawidłowości doręczenia, jeżeli decyzja podatkowa została sporządzona z uchybieniem wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności brakuje w niej przewidzianego prawem podpisu. W ocenie spółki, wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie został zrealizowany również w zakresie wyjaśnienia prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania od budowli. Spółka zarzuciła jednocześnie brak ustosunkowania się do przedstawionego wyciągu z ewidencji środków trwałych.

71 7.3. W zakresie ustalenia stanu faktycznego spółka nie zgodziła się także z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, gdyż nie realizuje ona obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego. Skoro w sprawie sporna była kwestia wartości linii kablowych, uznawanych przez organ za budowle, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego było szczególnie istotne, zwłaszcza, że organ kwestionował wartość budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009. Zdaniem skarżącej, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten bowiem nie wiąże podstawy opodatkowania od budowli z wartością wynikającą z deklaracji podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, ale z wartością stanowiącą podstawę amortyzacji, a tą z kolei ujmuje się w ewidencji środków trwałych.

72 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

73 8.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

74 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

75 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

76 8.2. Strona skarżąca choć powołała się na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, to analiza tych ostatnich każe uznać, że przy ich pomocy kasator również próbuje podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie ustalonej podstawy opodatkowania. Ocenę zasadności tych zarzutów należy poprzedzić przedstawieniem aktualnej konwencji procesowej w jakiej orzeka NSA, a która wynika z faktu, że sprawa był już przedmiotem rozpoznania przez NSA (pkt 5).

77 Zaskarżony wyrok został wydany w warunkach art. 190 p.p.s.a., którego adresatami jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Mimo że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku.

78 Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W konsekwencji merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowo-administracyjnego orzekano w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy.

79 Spółka w skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji z 24 czerwca 2015 r. nie podnosiła, choć mogła, zarzutów natury procesowej, które eksponuje teraz w skardze kasacyjnej. Zarzuty te obecnie wychodzą poza granice sprawy wyznaczone granicami kasacji od tegoż wyroku Sądu pierwszej instancji. Spółka nie formułuje natomiast zarzutów mieszczących się w granicach sprawy wyznaczonej wyrokiem NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3437/15.

80 8.3. Mimo powyższych uwag, Sąd niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny aktualnie formułowanych przez spółkę zarzutów, stwierdzając ich niezasadność.

81 Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191,

82 art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Do podstawy opodatkowania za 2009 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż jak wynikało z wyjaśnień spółki, deklaracje za 2009 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z poprzedniego roku.

83 Zauważyć też należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiście podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednakże złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie w/w budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, że Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) tym samym wynika, iż takie zmiany nie następowały. W związku z tym, na 2009 rok organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli zadeklarowanej w 2007 roku. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w latach 2007 i 2009 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe, spółka powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy, oraz dwukrotnie Sąd pierwszej instancji podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

84 8.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące przepisów o doręczeniach elektronicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

85 8.5. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.