Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 45/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 45/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1958/14 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 oraz I kwartał 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 marca 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1958/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) z 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zwrotu powstałej nadpłaty

3 w podatku od nieruchomości oraz odmowy wypłaty odsetek od rat uiszczonego podatku oddalił skargę.

4 Z przebiegu postępowania przed organami - przedstawionego przez WSA- wynika, że wnioskiem z 14 listopada 2005 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy G. (dalej: Wójt, organ I instancji) o zaliczenie nienależnie zapłaconego w latach 1991-1998 podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W jego treści podniósł, że we wskazanym okresie był posiadaczem gruntów rolnych klasy VI.

5 Postanowieniem z 10 lutego 2008 r. Wójt działając na podstawie art. 240 § 1

6 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązań

7 w podatku od nieruchomości za lata 1991-1998. W toku tego postępowania organ kilkakrotnie wydawał decyzje, które na skutek wniesionych przez stronę środków zaskarżania Kolegium uchylało i sprawę przekazywało organowi I instancji celem ponownego zbadania. Dopiero decyzję z 12 stycznia 2009 r. którą Wójt uchylił ostateczne rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe na lata 1991-1997

8 i I kwartał 1998 r. w kwotach 0 zł., SKO po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymało w mocy [decyzją z 8 maja 2009 r.], zaś WSA wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1157/09 oddalił skargę wniesioną przez stronę na orzeczenie SKO.

9 Skarżący pismem z 4 grudnia 2009 r. ponownie wystąpił o wyliczenie i wypłatę odsetek od nadpłaconego w latach 1991-1998 podatku od nieruchomości. Według niego, odsetki winny być naliczone od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

10 Decyzją z 19 marca 2010 r. Wójt ustalił kwotę do zwrotu z tytułu powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 49,30 zł oraz odmówił wypłaty odsetek od uiszczonych rat podatku.

11 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o wyliczenie i wypłatę oprocentowania za nadpłacony podatek w latach 1991-1998 od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia ich zapłaty, zgodnie z art. 76 § 1 O.p.

12 Decyzją z 8 czerwca 2010 r. SKO utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

13 Wyrokiem z 10 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1933/10 WSA uchylił decyzję SKO oraz poprzedzające ją orzeczenie Wójta.

14 Kolejną decyzją – z 30 sierpnia 2011 r. Wójt ustalił kwotę do zwrotu z tytułu powstałej nadpłaty w wysokości 530,40 zł i ustalił kwotę odsetek z tytułu powstałej nadpłaty w wysokości 1.958,85 zł. Również i na to orzeczenie strona wniosła odwołanie kwestionując generalnie poprawność ustalania daty, do której odsetki zostały liczone, zaś SKO decyzją z 7 listopada 2011 r. SKO uchyliło je i przekazało Wójtowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

15 Wydana w wyniku powyższego decyzją z 4 kwietnia 2012 r. organ I instancji ustalił kwotę do zwrotu z tytułu powstałej nadpłaty w wysokości 112 zł oraz wysokość odsetek od nadpłaconego podatku uiszczonego w latach 1991, 1992, 1993 w kwocie 392 zł. SKO po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z 22 czerwca 2012 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji podkreślając, że w chwili wydawania decyzji ustalającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r., Wójt nie dysponował wiedzą, że jest ona właścicielem gospodarstwa rolnego.

16 Wyrokiem z 5 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2436/12 WSA uchylił w całości w/w decyzję SKO oraz poprzedzające ją orzeczenie organu I instancji.

17 Ponowne postępowanie zakończyło się ostatecznie wydaniem przez Wójta decyzji z 31 stycznia 2014 r. [poprzednią z 15 lipca 2013 r. SKO orzeczeniem z 30 grudnia 2013 r. uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia].

18 Z rozstrzygnięcia tego wynika, że : 1) uwzględniono wniosek o zwrot powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za 1991 r. w kwocie 4 zł, za 1992 r. w kwocie 17,20 zł, za 1993 r. w kwocie 41,50 zł, co stanowi łącznie kwotę 62,70 zł, 2) ustalono przysługującą skarżącemu kwotę odsetek od nadpłaconego podatku od nieruchomości uiszczonego

19 w 1991 r. w wysokości 31 zł, w 1992 r. w wysokości 115 zł, w 1993 r. w wysokości 259 zł, co stanowi łącznie kwotę 405 zł, a po uwzględnieniu wypłaconych skarżącemu

20 w dniu 28 grudnia 2007 r. odsetek w kwocie 36 zł wynosi 369 zł, 3) odmówiono zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości powstałej w 1994 r. w kwocie 60,40 zł, w 1995 r.

21 w kwocie 79 zł, w 1996 r. w kwocie 123 zł, w 1997 r. w kwocie 156 zł, łącznie stanowiącej kwotę 418,40 zł powstałej w wyniku nadpłaty podatku od nieruchomości

22 z powodu przedawnienia, 4) odmówiono ustalenia i zwrotu odsetek od nadpłaconego podatku uiszczonego w latach 1994-1997 z powodu przedawnienia, 5) ustalono kwotę do zwrotu z tytułu powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za I kwartał 1998 r.

23 w wysokości 49,30 zł, 6) odmówiono ustalenia kwoty odsetek od nadpłaconego podatku od nieruchomości za I kwartał 1998 r. ponieważ organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za I kwartał 1998 r., a nadpłata nie została zwrócona w ustawowym terminie.

24 W odwołaniu na to orzeczenie strona wniosła o zmianę postanowień zawartych w punktach 3, 4 i 6 - dotyczących obliczenia oprocentowania od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia ich wpłaty - zapłaty, zgodnie z art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) O.p. Zastrzeżenia skarżącego dotyczyły kwoty odsetek wyliczonej w punkcie 2 decyzji ponieważ nie przedstawiono szczegółowego wydruku, jak również punktów 3, 4 i 6 decyzji, co do odmowy zwrotu nadpłaty podatku za lata 1994-1997 z powodu przedawnienia, odmowy ustalenia

25 i zwrotu odsetek od nadpłaconego podatku uiszczonego w latach 1994-1997 z powodu przedawnienia oraz odmowy ustalenia wysokości kwoty odsetek za I kwartał 1998 r.

26 Decyzją z 29 kwietnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy w/w orzeczenie Wójta.

27 W motywach organ wskazał, że orzekając w sprawie, Wójt uznał, że w sprawie wystąpiły nowe istotne okoliczności faktyczne wynikające z art. 240 § 1 O.p., w postaci faktu posiadania przez stronę - od co najmniej 1991 r. gruntów rolnych położonych na terenie gminy R., który to fakt powodował zmiany opodatkowania gruntów działki o numerze 491 o pow. 0,08 ha z podatku od nieruchomości na podatek rolny. SKO odwołało się następnie do art. 330 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.

28 o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.-dalej: u.z.p.). Stwierdziło, że biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, nadpłaty podatku za lata 1991-1997 nie podlegają zwrotowi, bowiem jak wynika z materiału dowodowego w dniu składania przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 15 listopada 2005 r. minęło więcej niż 3 lata od daty dokonania zapłaty podatku. Natomiast do nadpłaty podatku za

29 I kwartał 1998 r. znajdowały zastosowanie przepisy rozdziału 9 O.p., ponieważ nadpłata ta powstała po dniu wejścia w życie powyższych przepisów tj. 1 stycznia 1998 r. Kolegium odwołało się także do art. 78 § 1 i § 2, art. 78 § 3 pkt 2 i art. 77 § 1 pkt. 1

30 lit. a-d O.p. SKO odnosząc się do argumentów podniesionych przez stronę - co do niejasności w zakresie kwoty wyliczonych odsetek, odmowy ustalenia wysokości kwoty odsetek za I kwartał 1998 r., czy wyjaśnienia przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie, stwierdziło, że zarówno w uzasadnieniu powyższej decyzji, jak również

31 w treści wcześniej wydanych decyzji i w wyrokach WSA wskazywane były

32 w sposób jasny i konkretny przepisy prawa obowiązujące w zakresie ustalania wysokości nadpłat i ich oprocentowania, jak również ustalenia w zakresie stanu faktycznego tej sprawy. Wskazał też, że z materiału dowodowego w sprawie wynikało, że w chwili orzekania wysokości zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r., organ I instancji nie dysponował wiedzą, że jest on właścicielem w/w gospodarstwa rolnego.

33 W skardze strona wniosła o zmianę postanowień zawartych w punktach 3,4 i 6 decyzji Wójta z 31 stycznia 2014 r., dotyczących obliczenia oprocentowania od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia ich wpłaty - zapłaty, zgodnie

34 z art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) O.p. Skarżący podkreślił, że ma zastrzeżenia, co do wyliczonej kwoty odsetek wyliczonej w punkcie 2 decyzji Wójta, ponieważ nie przedstawiono szczegółowego wydruku. Według niego

35 pkt 3 i pkt 4 decyzji nie uległyby przedawnieniu, gdyby urzędnicy właściwie zareagowali na złożone przez niego zaświadczenie z Urzędu Gminy R. z 6 lutego 1998 r. W jego opinii, po złożonym zaświadczeniu Wójt ograniczył się tylko do przeliczenia podatku od 1 kwietnia 1998 r. Jednak jego zdaniem, skoro zaświadczenie z 6 lutego 1998 r. było nieprecyzyjne, organ powinien wskazać, o jakie wiadomości je uzupełnić.

36 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

37 Sąd I instancji skargę oddalił, uznał bowiem, że z punktu widzenia zgodności

38 z prawem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stwierdził, że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i pierwszy kwartał 1998 r. oraz jej oprocentowania.

39 Sąd zaznaczył, że sprawa zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za lata 1991-1997

40 i pierwszy kwartał 1998 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA dwukrotnie. Wyrokiem z 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/10 Sąd uchylił poprzednio wydane decyzje. Od tego wyroku strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej. Stąd wyrok ten WSA stał się prawomocny. Kolejnym wyrokiem z 5 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2436/12 WSA uchylił w całości decyzję SKO z 22 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Także i ten wyrok stał się prawomocny.

41 W konsekwencji zdaniem WSA w sprawie ma zastosowanie art. 153 p.p.s.a., co oznacza, że jest związany ocenami prawnymi zawartymi w obu wyrokach WSA.

42 Następnie przypomniał, że w wyroku z 10 marca 2011 r. stwierdzono, że z uwagi na treść art. 330 w zw. z art. 344 O.p. do zwrotu nadpłat powstałych w latach 1991-1997 mają zastosowanie przepisy u.z.p.. Zauważył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.z.p. –

43 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. – kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań – podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłatę wynikłą z decyzji dotyczącej zaliczki lub przedpłaty zwraca się dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. W myśl natomiast ust. 2 tegoż artykułu nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają od dnia zapłaty oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie zaś do treści ust. 3 art. 29 nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie lat 3 licząc od końca roku, w którym powstała, jeżeli nie można ustalić w tym czasie osoby uprawnionej do jej odbioru. Podkreślił, że przepisy u.z.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r. nie zakreślały zatem żadnej granicy czasowej zwrotu nadpłaty, za wyjątkiem przypadku, gdy w ciągu trzech lat od powstania nadpłaty nie można ustalić osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Nie ma bowiem problemu z ustaleniem osoby uprawnionej do odbioru nadpłat powstałych w latach 1991-1993. Osobą uprawnioną jest skarżący. Zgodnie z powołanymi przepisami, nadpłata wynikła w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlega od dnia zapłaty oprocentowaniu. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę całkowicie pominęły przepisy art. 29 ust. 2 i 3 u.z.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r., które z uwagi na ich materialnoprawny charakter winny mieć zastosowanie do nadpłat powstałych w latach 1991-1993.

44 Dalej WSA wskazał, że w wyroku tym zwrócono uwagę, że przepisy art. 29 u.z.p. uległy zmianie z dniem 1 stycznia 1994 r. Z przepisu art. 29 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r., jasno wynika, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Z kolei z pkt 3 ust. 2 tegoż artykułu wynika, że w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty. Jednocześnie stwierdzono, że 15 listopada 2005 r. skarżący wystąpił o zaliczenie nadpłaconego podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Z uwagi na okoliczność, że nie było innych zobowiązań ani zaległości podatkowych, zasadnym było potraktowanie

45 tego wniosku jako wniosku o zwrot nadpłaty. Wniosek ten złożony został po upływie 3 lat od daty dokonania zapłaty podatku od nieruchomości. Zauważono także, że

46 w znajdującym się w aktach sprawy protokole z 20 grudnia 2005 r., zawarta jest informacja o złożeniu przez skarżącego podania z 1998 r. o zmianę sposobu opodatkowania działki w G. z 1998 r. Jednakże w aktach sprawy brak było tego pisma. Stąd też stwierdzono, że niemożliwym jest jednoznaczne stwierdzenie, że pismo to zawierało jedynie prośbę o zmianę sposobu opodatkowania działki w G. Organy w tym zakresie nie dokonały ustaleń i nie odniosły się do tej kwestii

47 w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, Sąd ów stwierdził, że naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 124 O.p, bowiem nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji nakazał dołączyć do akt sprawy wskazane powyżej pismo z 1998 r. i dokonać oceny, czy zawiera ono jedynie prośbę o zmianę sposobu opodatkowania działki w G., czy też także wniosek

48 w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości uiszczonego przed złożeniem tego pisma.

49 Rozpoznając natomiast kwestię nadpłaty powstałej w 1998 r., w wyroku tym stwierdzono, że mają do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. została uchylona wydaną w postępowaniu wznowieniowym prawomocną decyzją Wójta z 12 stycznia 2009 r. Przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1998 r. było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Tą nową okolicznością faktyczną było posiadanie przez skarżącego gospodarstwa rolnego w gminie R. Okoliczność ta była istotna dla sprawy, była też nową i nieznaną organowi, który wydał decyzję ustalającą podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Wyjście na jaw tej okoliczności było podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia decyzją Wójta z 12 stycznia 2009 r. orzeczenia m.in. ustalającego podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Rozstrzygnięcie Wójta z 12 stycznia 2009 r. zostało utrzymane w mocy orzeczeniem Kolegium z 8 maja 2009 r., a skarga skarżącego na tę decyzję oddalona prawomocnym wyrokiem WSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1157/09.

50 Dalej WSA zaznaczył, że poprzednio orzekający skład Sądu uznał, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Organ w chwili wydawania tej decyzji nie posiadał wiedzy o posiadaniu przez skarżącego gospodarstwa rolnego w gminie R. W przeciwnym wypadku niemożliwym byłoby wznowienie postępowania

51 i wydanie decyzji z 12 stycznia 2009 r. uchylającej decyzję ustalającą podatek od nieruchomości m.in. za pierwszy kwartał 1998 r. Stąd za niezasadną uznano argumentację skarżącego, że organ posiadał wiedzę we wskazanym zakresie, gdyż skarżący informował o tym pracownika urzędu gminy już w 1994 r. Ponadto w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącego. Sąd ten uznał, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r., a skoro tak, to zastosowanie winien mieć art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Oprocentowanie może więc przysługiwać jedynie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jednakże tylko w przypadku gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Dlatego zobligował organy aby mając na uwadze dyspozycję art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 i § 4 O.p. ustaliły, w jakim terminie nadpłata ta winna być zwrócona oraz czy nadpłatę tę w tym terminie zwrócono skarżącemu, a w konsekwencji czy należne jest oprocentowanie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji.

52 Następnie Sąd I instancji odniósł się do wyroku z 5 marca 2013 r. którym uchylono decyzje Wójta z 4 kwietnia 2012 r. i SKO z 22 czerwca 2012 r. wydane w następstwie wyroku z 10 marca 2011 r. Przypomniał, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że organy prawidłowo odczytały treść wniosku skarżącego z 9 marca 1998 r. Podkreślił, że

53 w treści tego pisma (wpływ do Urzędu Gminy G.: 10 marca 1998 r.), znajdującego się w aktach sprawy, skarżący nie występował o ustalenie i zwrot nadpłaty podatku, a zwrócił się z prośbą o opodatkowanie podatkiem rolnym

54 działki o pow. 0,008 ha położonej w miejscowości G., stanowiącej jego własność oraz działki szkolnej o powierzchni 0,25 ha którą użytkuje. Oświadczył też, że posiada własne gospodarstwo rolne w gminie R., załączając jednocześnie zaświadczenie z Urzędu Gminy R. z 6 lutego 1998 r. potwierdzające posiadanie przez ww. na terenie tut. gminy gospodarstwa rolnego o powierzchni

55 1,55 ha.

56 Za prawidłowe Sąd ten uznał również ustalenia organów w zakresie terminu, od którego powinny być naliczane odsetki. Stanowisko w tej sprawie, zajmował już WSA w wyroku

57 z 10 marca 2011 r., akt III SA/Wa 933/10. Przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, w podatku od nieruchomości za 1998 r., było wyjście na jaw istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Tą nową okolicznością faktyczną było posiadanie przez stronę gospodarstwa rolnego w gminie R. Wyjście na jaw tej nowej okoliczności faktycznej, było podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia decyzją Wójta z 12 stycznia 2009 r. - decyzji m.in. ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Orzeczenie to utrzymało w mocy Kolegium, zaś WSA wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 1157/09 oddalił skargę strony.

58 W świetle powyższego Sąd ten stwierdził, że nie można uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r., a skoro tak, to zastosowanie ma przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Oprocentowanie może więc przysługiwać jedynie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji jednakże tylko w przypadku, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie

59 tj. w ciągu 30 dni od wydania decyzji o uchyleniu decyzji.

60 Jednocześnie w wyroku tym stwierdzono, że rozstrzygnięcie decyzji nie było jednoznaczne, a jego uzasadnienie chaotyczne i niepełne i z tych powodów wobec naruszenia art. 121, 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p., należało uchylić zaskarżone decyzje na mocy art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.

61 Sąd I instancji następnie stwierdził, że kontrolując zaskarżone decyzje, nie mógł dokonać ich oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w w/w prawomocnych wyrokach z 10 marca 2011 r. i z 5 marca 2013 r. W jego ocenie, organy rozpoznając ponownie sprawę zastosowały się do powyższych zaleceń zawartych w tych wyrokach oraz podjęły działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie.

62 I tak w przypadku nadpłat powstałych w latach 1991 - 1993 prawidłowo zastosowały przepisy art. 29 ust. 2 i ust. 3 u.z.p. w brzmieniu do 31 grudnia 1993 r. wyliczając kwoty nadpłat za te lata. Jednocześnie wypełniając zalecenia Sądu z wyroku z 5 marca 213 r. sygn. akt III SA/Wa 2436/12 organ I instancji w sentencji decyzji określił wysokość odsetek wynikających z przedmiotowych nadpłat. W wyroku tym bowiem wskazano, że "Wszystkie najważniejsze elementy rozstrzygnięcia powinny znajdować się w sentencji decyzji. Z niej skarżący powinien dowiedzieć się za jaki okres jego wniosek został uwzględniony, a za jaki oddalony, zarówno co do samego zwrotu nadpłaty, jak

63 i wysokości odsetek przypadających z tego tytułu." Wyrok ten jak i oceny w nim zawarte na zasadzie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. wiążą sąd oraz organy podatkowe. Natomiast odnośnie nadpłat za lata 1994 – 1997 wskazał, że z przepisu art. 29 ust. 4 u.z.p.

64 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r., bezsprzecznie wynika, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała.

65 Nie ulega wątpliwości, że 15 listopada 2005 r. skarżący wystąpił o zaliczenie nadpłaconego podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Z uwagi na okoliczność, że nie było innych zobowiązań ani zaległości podatkowych, zasadnym było potraktowanie tego wniosku jako wniosku o zwrot nadpłaty. Wniosek ten złożony został po upływie 3 lat od daty dokonania zapłaty podatku od nieruchomości. Sąd w wyroku z dnia 10 marca 2011 r nakazał organom uzupełnienie akt o pismo z 1998 r. w sprawie zmiany sposobu opodatkowania działki w G. Organy prawidłowo uzupełniły akta sprawy o wniosek skarżącego z 9 marca 1998 r. Z treści tego pisma (wpływ do UG G: 10 marca 1998 r.), wynika, że skarżący nie występował o ustalenie i zwrot nadpłaty podatku, a zwrócił się jedynie z prośbą o opodatkowanie podatkiem rolnym działki o pow. 0,008 ha położonej w miejscowości G., stanowiącej jego własność oraz działki szkolnej o powierzchni 0,25 ha którą użytkuje. Skarżący oświadczył w nim, że posiada własne gospodarstwo rolne w gminie R., załączając jednocześnie zaświadczenie z UG R. z 6 lutego 1998 r. potwierdzające posiadanie przez ww. na terenie gminy gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,55 ha.

66 Sąd uwzględniając powyższe uznał, że organ zasadnie odmówił zwrotu nadpłaty

67 wraz z odsetkami za ten okres.

68 Odnosząc się natomiast do nadpłaty za pierwszy kwartał 1998 r. organ zastosował się do oceny Sądu, zawartej w wyroku z 10 marca 2011 r., zgodnie z którą organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r., a skoro tak, to zastosowanie winien mieć art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Oprocentowanie może więc przysługiwać jedynie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jednakże tylko w przypadku gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. W związku z tym zobligował organ do ustalenia w jakim terminie nadpłata winna być zwrócona i czy dokonano tego w terminie. W wyniku powadzonego postępowania organ I instancji ustalił i wyjaśnił, że nadpłata za pierwszy kwartał 1998 r. wypłacona została skarżącemu w dniu 28 grudnia 2007 r., czyli jeszcze przed uchyleniem ostatecznej decyzji Wójta z 12 stycznia 2009 r. Tym samym, brak jest podstawy do rozważania czy zachowany został 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty, bowiem zwrot ten nastąpił jeszcze przed uchyleniem decyzji. W konsekwencji skarżący nie może domagać się odsetek za okres po uchyleniu decyzji.

69 Dalej WSA przypomniał, że organ odnosząc się do zarzutu, że skarżona decyzja jak

70 i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, jest dla strony rażąco niekorzystna w porównaniu do decyzji Wójta z dnia 30 sierpnia 2011 r. wyjaśnił, że wydając swoje orzeczenia nieprawidłowo zastosował do nadpłat za cały okres przepisy Ordynacji podatkowej, pomijając przepisy u.z.p. Nie zastosował się tym samym do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 10 marca 2011 r.

71 WSA odnosząc się do powyższego stwierdził, że zarzut pogorszenia sytuacji skarżącego, czyli naruszenia przez Kolegium art. 234 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli nie rozstrzygnął merytorycznie.

72 Sąd zauważył też, że strona nie zgadzając się w ww. stanowiskami WSA wyrażonymi

73 w wyrokach z 10 marca 2011 r oraz z 5 marca 2013 r. miała prawo poddać je weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie podnoszenie ponownie tych samych argumentów i kwestionowanie ustaleń organu jest niedopuszczalne.

74 W skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zarzucono I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz.l270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: a/ art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 u.z.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r. w konsekwencji wadliwego uznania, że skarżący przekroczył termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za lata 1994-1997,

75 b/ art. 76 § 1, 77 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 80 § 1 - 3 O.p.

76 w konsekwencji wadliwego uznania, że skarżący przekroczył termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za I kwartał 1998 r.

77 II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

78 a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191

79 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo istnienia ku

80 temu podstaw w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i procesowego przez orzekający w sprawie organ administracji publicznej oraz brak należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, b/ art. 153 p.p.s.a. poprzez rozszerzającą wykładnię tego przepisu i rozciągnięcie związania sądu na ustalenia faktyczne czego przepis ten nie przewiduje, c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom ustawowym w konsekwencji nieprzedstawienia

81 w uzasadnieniu pełnego stanu faktycznego istotnego dla sprawy oraz niewyjaśnienia

82 w sposób należyty podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

83 Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości.

84 SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

85 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

86 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

87 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw.

88 Co do zasady, w przypadku powołania się na obie podstawy, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty prezentowane w ramach podstawy uchybień przepisom postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu poprawności procedowania i ustalenia stanu faktycznego można przejść do oceny zarzutów w sferze materialnoprawnych. Niemniej jednak, uwzględniając przywołane podstawy skargi kasacyjnej i argumenty na ich uzasadnienie - istota sprawy sprowadza się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia przede wszystkim o zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem

89 w granicach sprawy zakreślonych prawomocnymi orzeczeniami Sądów zapadłymi na poprzednich etapach postępowania - z 10 marca 2011 r. i z 5 marca 2013 r.

90 Zdaniem skarżącego kasacyjnie doszło w tym przypadku do rozszerzającej wykładni tego przepisu i rozciągnięcia związania sądu na ustalenia faktyczne, czego przepis ten nie przewiduje. Przede wszystkim skarżący akcentował, że poprzednie orzeczenia były wyrokami "kasatoryjnymi", więc nie powinny wiązać organów ani później orzekające składy Sądów i nadal należało podejmować odpowiednie kroki celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym w szczególności co do zbadania okoliczności złożenia przez niego w 1994 r. informacji, że jego działki winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

91 Zapatrywanie to jest błędne.

92 Zgodnie z cyt. przepisem, w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez Sąd

93 I instancji "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

94 w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.". W myśl natomiast utrwalonego w tej mierze orzecznictwa wyłączenie związania oceną prawną

95 i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06. Okoliczności te w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

96 Przepis ten formułuje zasadę związania wyrokiem, w zakresie związania nim samego sądu administracyjnego. To oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Co istotne, zasada związania dotyczy zarówno wyroków kasacyjnych, jak i merytorycznych – orzekających co do istoty. Koniecznym jest również podkreślenie, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Jak słusznie podniósł WSA w wyroku z 31 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 206/17 – "W świetle art. 153 p.p.s.a. między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, natomiast wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Stanowią one konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie".

97 W niniejszej sprawie bezspornym jest, że na wcześniejszych etapach postępowania zapadły trzy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to jest –

98 z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1157/09, z 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/10 i z 5 marca 2013 r. sygn. akt II I SA/Wa 2436/12. Choć strona miała prawo poddać każde z tych orzeczeń weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, na żadne z nich nie wniosła skargi kasacyjnej.

99 Z argumentów podniesionych przez skarżącego kasacyjnie w ramach art. 153 p.p.s.a. ewidentnie wynika, że tak sformułowanym zarzutem dążył on głównie do zweryfikowania postępowania w zakresie tych kwestii, co do których wypowiedziały się już sądy (wiążąco), a ocena wyrażona w tym zakresie jego nie satysfakcjonuje.

100 Koniecznym jest zatem zaznaczenie, że wbrew temu co twierdzi strona - okoliczność dotycząca sygnalizowania przez nią, że informacje o błędności wyliczenia podatku kierowała do UG G. już w 1994 r. a sądy nie wypowiedziały się w tej materii – to WSA w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt II SA/Wa 1933/10 wyraźnie się do tego aspektu sprawy odniósł. Stwierdził bowiem: "..W świetle powyższego nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Organ w chwili wydawania tej decyzji nie posiadał wiedzy o posiadaniu przez Skarżącego gospodarstwa rolnego

101 w gminie R. W przeciwnym wypadku niemożliwym byłoby wznowienie postępowania i wydanie decyzji z dnia 12 stycznia 2009 r. uchylającej decyzję ustalającą podatek od nieruchomości m.in. za pierwszy kwartał 1998 r. Stąd za niezasadną należało uznać także argumentację Skarżącego, że organ posiadał wiedzę we wskazanym zakresie, gdyż Skarżący informował o tym pracownika urzędu gminy już w 1994 r. Ponadto w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia Skarżącego. Uznać tym samym należy, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r., a skoro tak, to zastosowanie winien mieć art. 78 § 3 pkt 2 O.p.".

102 Również inne, kluczowe dla tej sprawy okoliczności zostały przez organy na skutek dwukrotnego uchylenia przez sądy ich wcześniejszych rozstrzygnięć odpowiednio zweryfikowane i ocenione. Kompendium tych ustaleń i ocen znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w orzeczeniu Sądu I instancji, który poddając kontroli zaskarżone decyzje organów podatkowych, będąc związany mocą art. 153 p.p.s.a. prawidłowo stwierdził, że nie mógł dokonać ich oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania z pominięciem dwóch poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych. Ponieważ, wbrew temu co się wskazuje w skardze kasacyjnej, WSA uwzględniając powyższe ramy prawne, odniósł się w zaskarżonym orzeczeniu do wszystkich istotnych aspektów analizowanej sprawy w sposób wyczerpujący, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby powtarzania ich po raz kolejny. Dość wskazać, że oceną prawną

103 w zaskarżonym rozstrzygnięciu objęto kwestie: podstaw prawnych nadpłat powstałych w latach 1991-1993, 1994-1997, nadpłaty za pierwszy kwartał 1998 r. przysługującego od nich oprocentowania, jak też kwestie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r.

104 W konsekwencji w ocenie Sądu nie można na gruncie tej sprawy skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej, strona ograniczyła się głównie do polemiki z ostatecznymi ocenami, które zostały już sformułowane na tle tej sprawy, nie przedkładając ani dowodów, mogących potwierdzić faktyczne zawarcie transakcji, ani nie wykazując skutecznie nieprawidłowego toku rozumowania organów podatkowych, dokonujących oceny materiału dowodowego

105 i ustaleń faktycznych.

106 W związku z powyższym i w konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – wymienione

107 w pkt I a) b).

108 Podobnie, z tych samych przyczyn całkowicie niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania – pkt II.a skargi kasacyjnej. Stan faktyczny został bowiem ustalony na podstawie akt sprawy, przy uwzględnieniu całokształtu materiału zgromadzonego w tej sprawie, przy uwzględnieniu wszystkich zapadłych w tej sprawie orzeczeń organów i co najważniejsze w/w wyroków Sądów weryfikujących te orzeczenia.

109 Ocena ta została w sposób przepisany prawem przedstawiona w motywach zaskarżonego wyroku, które spełniają wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie orzeczenia zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest więc przepisem o charakterze formalnym, zaś o jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie obejmuje choćby jednego z ustawowych wyżej wymienionych elementów, a wada ta może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

110 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. W orzecznictwie panuje pogląd, wedle którego tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11, LEX nr 1299453). W tej sprawie takich okoliczności nie dostrzeżono, bo uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchyla go spod kontroli instancyjnej. Poza tym na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyjątkowo, a mianowicie tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

111 Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Generalnie zarzut naruszenia omawianego przepisu należy więc połączyć z innymi przepisami rzekomo uchybionymi, czego

112 w rozpoznawanej kasacji nie uczyniono.

113 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana jest już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (p. wyrok

114 z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. II FSK 325/05, LEX nr 177476). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 382/15 (CBOSA), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

115 Uogólniając należy stwierdzić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, bądź jest jawnie sprzeczne z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a.

116 Takich wadliwości niepodobna dostrzec w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w art. 141

117 § 4 p.p.s.a., a eksponowany w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę

118 w toku kontroli instancyjnej, jakie znaczenie norm prawnych wynikających z powołanych przepisów przyjął.

119 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

120 art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.