Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 445/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 445/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 548/17 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 548/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z 29 listopada 2013 r., którą odmówił on uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 W piśmie z 23.09.2013 r. G. S. (podatniczka, skarżąca) złożyła, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 24 stycznia 2011 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że pomimo, iż w wymienionym wyroku TK stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., to jednak skutki tego orzeczenia należy odnosić także do brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2007 r. (także w dacie wniesienia wniosku), które nie różni się znacząco od brzmienia zakwestionowanego przez TK.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wznowił postępowanie w sprawie, po czym, 29 listopada 2013 r., wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 kwietnia 2011 r.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania, a alternatywnie – o zawieszenie wznowionego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TK pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie II FSK 1835/13, dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazała, iż ta właśnie okoliczność stanowi w tej chwili podstawę jej żądania uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym.

7 Zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 29 listopada 2013 r.

8 W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odwołał się do art. 128 o.p. i zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz wyjaśnił, że – zgodnie z tą zasadą - decyzje ostateczne mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Takim trybem jest wznowienie postępowania, dające możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, jeżeli postępowanie zwykłe, w którym ją wydano, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia. Postępowanie w trybie wznowieniowym nie jest jednak kontynuacją postępowania zwykłego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

9 Organ stwierdził, że podatniczka powołała się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., tj. wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podstawą żądania podatniczki był przy tym wyrok TK, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., gdy postępowanie podatkowe prowadzone było wobec podatniczki w oparciu o wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W tej sytuacji organ zajął stanowisko, że nie można dokonać interpretacji rozszerzającej i stwierdzić, że niekonstytucyjny jest przepis w wersji obowiązującej w 2007 r., a w związku z tym uznał za prawidłowy pogląd, że decyzje zapadłe wobec podatniczki w postępowaniu zwykłym nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK, nie zaistniała zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

10 Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania organ wskazał, że kolejne rozstrzygnięcie TK nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie i nie może być podstawą zawieszenia postępowania. Wyjaśnił, że nowe rozstrzygnięcie TK będzie ewentualnie mogło stanowić samodzielną podstawę do wznowienia postępowania.

11 Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę. Zarzuciła w niej naruszenie:

12 – art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w 2007 r. – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; od 31.03.2010 r. – Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; od 3.04.2012 r. – Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej także "u.p.d.o.f.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez skarżącą w 2007 r. wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach, mieniu i zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, co doprowadziło do zastosowania tego przepisu wbrew wyrokowi TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,

13 – art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 122 i art. 125 o.p., polegające na niesłusznym uznaniu, że skoro skarżąca stwierdziła, iż nie oczekuje od organu interpretacji rozszerzającej przepisów i składa alternatywny wniosek o zawieszenie postępowania, to organ podatkowy zwolniony jest z oceny całości materiału dowodowego sprawy i zastosowania wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,

14 – art. 245 § 1 pkt 4 o.p. (powinno być: art. 245 § 1 pkt 2 o.p. – uwaga sądu pierwszej instancji) w związku z art. 240 § 1 o.p przez jego niezastosowanie, pomimo że TK powołanym wyżej wyrokiem obalił domniemanie zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bez względu na to, jak był on interpretowany, co sprawia, że ocena konstytucyjności tego przepisu nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu, a więc roku 2007, co powinno skutkować uchyleniem dotychczasowej decyzji w całości.

15 W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

16 W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na wyrok NSA z 13.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, w którym wyrażono pogląd, że pomimo, iż wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. dokonana przez TK nie może być pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Wobec tego ocena taka winna znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że treść przepisu została tylko nieznacznie zmodyfikowana i nie ma wątpliwości, że orzeczona przez TK w sprawie SK 18/09 niekonstytucyjność przepisu odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 2007.

17 Skarżąca powołała się także na wyroki NSA w sprawach II FSK 2295/11, II FSK 2296/11 oraz II FSK 2327/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1968/13. Wyraziła pogląd, że niezależnie od zgłoszonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania wznowieniowego, organ był władny orzec merytorycznie, bez oczekiwania na kolejne orzeczenie TK, które odnosić się będzie do ustalenia konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Stwierdziła, że formułując pogląd, że nowe orzeczenie TK "stworzy możliwość poddania zapadłej decyzji ostatecznej ponownej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania", organ złamał zasadę szybkości i sprawności postępowania.

18 W piśmie z 5.11.2014 r. skarżąca podtrzymała wcześniejsze twierdzenia i dodatkowo podniosła, że wyrokiem z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sądy powinny więc uwzględniać fakt, że przepis ten uznany został za niekonstytucyjny, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy. Na poparcie tych twierdzeń skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 582/14.

19 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

20 Wyrokiem z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 300/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; od 13.07.2017 r. – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie zwanej dalej "p.p.s.a.", bowiem uznał, że w postępowaniu miało miejsce uchybienie procesowe polegające na tym, że autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia, podjętego po wznowieniu postępowania w pierwszej instancji, była osoba, która orzekała w tej sprawie na poziomie instancji odwoławczej w postępowaniu zwykłym.

21 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 725/15, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że – wbrew ocenie przedstawionej w wyroku w sprawie I SA/Gl 300/14 - w sprawie nie występuje przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., tj. branie udziału w wydaniu, w trybie nadzwyczajnym, zaskarżonej decyzji przez pracownika, który orzekał wcześniej przy wydaniu decyzji w trybie zwykłym (wymiarze podatku).

22 Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

23 W uzasadnieniu wyroku sąd wyjaśnił na wstępie, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p., oraz że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności - przesłanki wznowienia ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Sąd podniósł, że charakter tych przesłanek wskazuje, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 o.p. Sąd podkreślił, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

24 Dalej sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a jej podstawą był wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym sąd podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone było wobec skarżącej w oparciu o wskazany przepis u.p.d.o.f. w jego brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), czyli w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Żadna z decyzji podatkowych, które zostały wydane w postępowaniu zwykłym, nie została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK w sprawie SK 18/09, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wobec tego jako nieuzasadniony sąd ocenił zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 O.p.

25 Sąd pierwszej instancji odnotował, że po wydaniu zaskarżonej decyzji, wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, opóźniając jednocześnie moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku TK wyraźnie stwierdził przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W tym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. TK nakazał zatem dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zastrzegając jednocześnie, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, oraz wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Sąd dodał, że w kwestii dalszego stosowania niekonstytucyjnego przepisu do czasu utraty mocy obowiązującej lub derogacji przez ustawodawcę ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (tytułem przykładu wymienił ponad 30 sygnatur spraw).

26 Powyższe uwagi odnośnie do wyroku TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, zostały poczynione - jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji - w związku z argumentacją zawartą w piśmie z 5.11.2014 r. Jednocześnie sąd podkreślił, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności decyzji administracyjnych mając na uwadze stan faktyczny i prawny z daty ich wydania, zaś zaskarżona decyzja została wydana 29 stycznia 2014 r., a więc przed rozstrzygnięciem przez TK sprawy P 49/13.

27 W odniesieniu do powoływanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 2370/11 wynika, że w dacie jego wydania nie było znane pisemne uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sprawy II FSK 2295/11, II FSK 2296/11 i II FSK 2327/11 dotyczyły zaś zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 i 2006. Jeśli chodzi o wyrok w sprawie I SA/Kr 1968/13, to sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest on prawomocny, a co do wyroku w sprawie I SA/Rz 582/14 podniósł, że został on uchylony przez NSA.

28 Jako niezasadne sąd pierwszej instancji ocenił także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 125 o.p. Stwierdził, że nie została w sprawie naruszona zasada legalizmu ani zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ II instancji działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie sądu, organ II instancji w żaden sposób nie naruszył także zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 o.p.

29 Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, że tak sformułowany zarzut nie może zostać uwzględniony. Ponownie wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe toczyło się w zawężonych ramach i jego przedmiotem nie było ponowne rozpoznanie sprawy, ale zbadanie, czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p.

30 Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 p.p.s.a.

31 Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:

32 1. prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 190 ust. 1, 3, 4 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec faktu, że wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK obalił domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co sprawia, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy nałożenia obowiązku podatkowego zarówno w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis, tj. do 6.02.2016 r., jak i od samego początku, tj. daty wydania aktu normatywnego, a więc od 1.07.2007 r., co wywarło znaczny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie sprawy,

33 2. art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przez oddalenie skargi, gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania związane z orzeczeniem o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja organu I instancji, co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy.

34 W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

35 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do pierwszego z zarzutów kasacyjnych skarżąca podniosła, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, TK stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Zatem skutkiem wyroku jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją bez względu na to, jak on był czy też byłby interpretowany. Jednocześnie skarżąca odwołała się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA w sprawie II FSK 2370/11, zgodnie z którym pomimo, że wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1.01.2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f dokonana przez TK nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu, i stwierdziła, że pogląd ten podziela, a ocena konstytucyjności dokonana w wyroku TK z 18 lipca 2013 r. powinna znaleźć zastosowanie także i w tej konkretnej sprawie. Dodała, że chociaż w sensie formalnym wyrok TK dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., to jednak w zakresie badania konstytucyjności nie uległa zmianie istota problemu, który badał TK, i nie uległa ona zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu od 1.01.2007 r.

36 W ocenie skarżącej, niebagatelne znaczenie ma też okoliczność, że w sprawie znajduje zastosowanie przede wszystkim wyrok TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym TK stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc będący podstawą wymiaru podatku skarżącej, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 87 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku TK stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f pozostaje nadal elementem systemu prawa, jednak wskazał, że stosując ten przepis organy oraz sądy powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Okoliczność, że TK wyrokiem w sprawie P 49/13 odroczył utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu, nie zwalania sądów orzekających w sprawach, w których zastosowanie znajduje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z obowiązku zapewnienia stanu zgodnego z Konstytucją.

37 W uzasadnieniu drugiego z zarzutów kasacyjnych skarżąca podniosła, że oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne jest powoływanie się przez skarżącą na treść wyroku w sprawie I SA/Rz 582/14 z tego powodu, że został uchylony, gdy – zdaniem skarżącej - samo uchylenie wyroku nie przekreślało logiki działania i argumentów, jakie w nim przywołano. Zwłaszcza, że sąd został zobligowany do kierowania się - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - wskazówkami dotyczącymi zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawartymi w wyrokach TK w sprawie P 49/13 i w sprawie SK 18/09.

38 Skarżąca stwierdziła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, że przepis uznany przez TK za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie. Podniosła też, że w orzecznictwie NSA nierzadki jest pogląd, że sąd może, a nawet powinien odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją w okresie odroczenia jego mocy obowiązującej. Zdaniem skarżącej, po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku TK istniała i istnieje możliwość wznawiania postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zatem po 6.02.2016 r. istnieje możliwość wznowienia wszystkich postępowań podatkowych, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym.

39 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo, jasno i wyczerpująco wyjaśnił, że z art. 128 o.p. wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne oraz że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach o.p. oraz w ustawach podatkowych. Jednym z wymienionych w przywołanym przepisie trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest zatem tryb wznowienia postępowania. Ma on jednak zastosowanie tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach o.p., a dokładnie – w art. 240 § 1 o.p., który zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia. Przy tym, ponieważ wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wymienione w art. 240 § 1 o.p. podstawy wznowienia nie podlegają wykładni rozszerzającej. W przypadku, gdy nie występuje podstawa wznowienia wskazana w tym przepisie, wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne. Dlatego przedmiotem ustaleń w postępowaniu prowadzonym w tym trybie jest w pierwszym rzędzie to, czy w sprawie występuje podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 o.p. (por. w szczególności art. 245 § 1 pkt 2 o.p.).

42 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Użyty w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zwrot "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie jest zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

43 W tym miejscu należy podnieść, że wskazana podstawa wznowienia stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zauważyć przy tym należy, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest regulacją szczególną, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia TK. Jednak środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji, określenia "wznowienie postępowania", które zostało użyte w art. 190 ust. 4 Konstytucji, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto), chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów.

44 Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wniosek ten skarżąca oparła o art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym (w pkt 2) TK orzekł, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

45 Przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK w powołanym wyroku, nie mógł być i nie był podstawą prawną ostatecznej decyzji wydanej wobec skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W sprawie tej miał zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1.01.2007 r. (nadanym przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Tego przepisu powołany wyrok TK w żaden sposób nie dotyczył, gdyż w sprawie SK 18/09 nie ten przepis, lecz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r. był poddany ocenie co do zgodności z Konstytucją.. Skoro zaś powołany wyrok TK w sprawie SK 18/09 nie dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., to – jak prawidłowo wywiodły zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji – nie mógł on stanowić podstawy wznowienia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

46 Prawdą jest, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił także przedmiot kontroli TK w kolejnym wyroku – w sprawie P 49/13, oraz że w wyroku tym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wyrok, o którym mowa, został jednak wydany 29 lipca 2014 r., a więc już po wydaniu w obu instancjach decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie występowało orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego za prawidłowe.

47 Wobec tego, że wyrok TK w sprawie P 49/13 nie istniał w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jedynie dla porządku i na marginesie powyższego należy zauważyć, że w wyroku tym TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, a jednocześnie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa w sferze stosowania prawa pozostawienia w systemie prawnym niekonstytucyjnego przepisu. W tym zakresie TK stwierdził, że mimo, iż obalone zostało domniemanie konstytucyjności przepisu, to pozostaje on nadal elementem systemu prawa i powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

48 W związku z argumentacją przedstawianą przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym powoływanymi przez skarżącą wyrokami sądów administracyjnych, należy dodać i wyraźnie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie kwestionuje, że w postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów prowadzonych po 18 lipca 2013 r. (data ogłoszenia wyroku w sprawie SK 18/09) a przed 1.01.2016 r. (data uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa – Dz.U. poz. 251; por.: art. 1 pkt 4 lit. c i art. 5 tej ustawy) organy podatkowe winny były interpretować i stosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. z uwzględnieniem zastrzeżeń i wskazówek dotyczących tego przepisu wynikających z wyroku w sprawie SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Na tym, między innymi, polega wykładnia prawa w zgodzie z Konstytucją, że w procesie wykładni uwzględnia się wywiedzione przez TK z norm konstytucyjnych wnioski lub oceny. Zasadność postępowania, o jakim mowa wyżej, została zresztą wyraźne potwierdzona w uzasadnieniu wyroku TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (por.: pkt 5.2 części III uzasadnienia). Obowiązek ten dotyczył jednak tylko tych postępowań, w których wymieniony przepis znajdował zastosowanie, a więc zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to sytuacja prawna całkowicie odmienna od tej, gdy na skutek stwierdzenia, że nie istnieje podstawa wznowienia, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wydawana jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej uprzednio wydanej w sprawie, w tym drugim bowiem przypadku postępowanie ograniczone jest wyłącznie do badania istnienia podstaw wznowienia i jego przedmiotem w żadnym zakresie nie jest wymiar podatku.

49 Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a., to stwierdzić należy, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. Uniemożliwia to ocenę zasadności tego zarzutu, nawet gdyby pominąć, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, którego z punktów wymienionej jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy.

50 W związku natomiast z zarzutem naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem, a ponadto w jasny, uporządkowany i wyczerpujący sposób przedstawia okoliczności i argumenty wzięte pod rozwagę przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, że treść uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do toku rozumowania sądu pierwszej instancji ani nie uniemożliwia kontroli prawidłowości tego rozumowania. Również zatem i ten zarzut kasacyjny nie może być uznany za uzasadniony.

51 Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

52 Podstawę rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego stanowią art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).