Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 424/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 424/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 868/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet podatku od nieruchomości za wrzesień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. [...] S.A. (Oddziału Zakłady G. L.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet podatku od nieruchomości za wrzesień 2005 r.

3 Wskazanym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z dnia 9 listopada 2006 r. o tożsamym przedmiocie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

4 Jak wynika z motywów w/w wyroku, spółka wykazała w deklaracji za 1997 r. i następnie opłaciła podatek od nieruchomości zaliczając do podstawy opodatkowania tym podatkiem będące w jej posiadaniu wyrobiska górnicze wraz z usytuowanymi pod ziemią obiektami.

5 Na skutek trwającego kilka lat postępowania (od 1998 r. toczyło się postępowanie wymiarowe; a od 1999 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty, umorzone w 2004 r.), dotyczącego zobowiązania podatkowego spółki za wspomniany okres - ostateczną decyzją wymiarową z dnia 21 kwietnia 2005 r. (skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem sądu wojewódzkiego o sygn. akt I SA/Wr 1037/05) - Kolegium, uchylając decyzję organu pierwszej instancji (zawierającą w podstawie opodatkowania wyrobiska górnicze), określiło spółce zobowiązanie podatkowe, a także stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1997 r. (1.949.233,90 zł) w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią.

6 W dniu 18 września 2005 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy L. z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2005 r.

7 Organ pierwszej instancji, w/w postanowieniem z dnia 9 listopada 2006 r. zarachował, z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem, na poczet zobowiązania za wrzesień 2005 r., kwotę 54.857 zł, w ten sposób, że określił kwotę nadpłaty podatku przypadającą na należność główną na 51.566 zł oraz kwotę oprocentowania nadpłaty, przypadającą na należność główną na 3.291 zł. Oprocentowanie nadpłaty organ uwzględnił w wysokości wynikającej z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., licząc je od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe (t.j. od dnia 21 kwietnia 2005 r.). Postanowienie organu niższego stopnia było już czwartym o wskazanym przedmiocie, poprzednie były przez Kolegium uchylane a sprawa przekazywana do ponownego rozpoznania.

8 W zaskarżonym do Sądu wojewódzkiego postanowieniu - utrzymującym w mocy w/w orzeczenie organu niższego stopnia - Kolegium wywiodło, że z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje, gdy powstanie nadpłaty jest związane z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. i liczone jest, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty, t.j. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji dotyczącej nadpłaty, skoro ta powstała w związku z samodzielnym opłaceniem przez spółkę podatku w błędnie (uprzednio) zadeklarowanej wysokości. Bez znaczenia jest więc późniejsze określenie zobowiązania uwzględniającego w podstawie opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze przez organ pierwszej instancji. Ponadto, prawidłową wysokość nadpłaty określiło Kolegium, w decyzji (wymiarowej) uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego, w wyniku postępowania wszczętego z urzędu w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., a nie wydanej na skutek złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma więc w sprawie, zdaniem Kolegium, podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego domagała się spółka w zażaleniu (stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ O.p.).

9 W skardze do Sądu wojewódzkiego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p., poprzez odmowę jego zastosowania. Zdaniem spółki, organ był zobowiązany, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zwrócić nadpłatę podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ostatecznej z dnia 21 kwietnia 2005 r. Ponieważ nadpłata nie została stronie zwrócona w tym terminie, podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, stosowanie do w/w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p.

10 Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

11 Sąd wojewódzki nie uwzględnił skargi, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

12 Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów skargi Sąd podniósł, że postępowanie w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało umorzone (w 2004 r.) ze względu na to, że równocześnie toczyło się wszczęte wcześniej z urzędu postępowanie wymiarowe dotyczące tego samego okresu podatkowego. Nadpłata została określona w decyzji wymiarowej Kolegium, kończącej w/w postępowanie. Tymczasem ustanowiony w powołanym przez spółkę art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p sposób naliczania oprocentowania odnosi się do nadpłat zwracanych w wyniku postępowania toczącego się na wniosek podatnika, a nie na skutek wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, wszczętym przez organ z urzędu, jak miało to miejsce w przedmiotowym przypadku. Powyższy przepis nie znajdował więc zastosowania w sprawie.

13 Według Sądu - wobec określenia nadpłaty w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego - organ musiał rozważać naliczenie oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Należy przy tym regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odnosić do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o sytuację, w której podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego. Takie okoliczności nie zachodzą, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie (co zasadnie stwierdziło także Kolegium). Orzekając o uchyleniu decyzji Wójta Gminy L. w całości i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. oraz o wysokości nadpłaty w tym podatku organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej w oparciu o art. 21 § 3 O.p. było błędne uwzględnienie przez spółkę w złożonych przez nią deklaracjach wartości podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania. Bezsporny jest w sprawie również fakt, że spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Tym samym - mimo że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji (uwzględniającej w podstawie opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze) - powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez stronę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za zasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. W konsekwencji brak było w niniejszej sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - należało to oprocentowanie naliczyć od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję Wójta Gminy L. z dnia 17 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. t.j. od dnia 21.04.2005 r. (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.) - tak, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, w postanowieniu utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

14 W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez:

15 - niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, przy przyjęciu, że oprocentowanie nadpłaty nie należy się podatnikowi od dnia jej powstania (w zw. z "art. 145 § 1 lit. a/" P.p.s.a. i art. 78 § 3 pkt 1 O.p.);

16 - niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie nie przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty (w zw. z "art. 145 § 1 lit. a/" P.p.s.a. i art. 78 § 3 pkt 2 O.p.);

17 - niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, w sytuacji gdy oprocentowanie jest należne od dnia powstania nadpłaty (w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.).

18 W motywach środka odwoławczego spółka wywiodła, że przewlekłość w załatwieniu sprawy trwająca przez okres aż 8 lat była wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych, jakie zostały popełnione nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale także przez organ odwoławczy. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych, zdaniem skarżącej, nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Dlatego też, w ocenie strony, zasadne jest domaganie się przez nią oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nie przysługującymi mu środkami pieniężnymi. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny były zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji niezałatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 O.p., szczególnie w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. Niedopuszczalny jest więc także pogląd, że oprocentowanie nadpłaty należy naliczać od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową, a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej. "Organy podatkowe obu instancji, przy obliczaniu wysokości oprocentowania, zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy skupiając swoje działania wyłącznie na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny i naruszając w ten sposób art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 78a O.p."

19 Niezależnie od powyższego Sąd wojewódzki nie dostrzegł, że postanowienia organów obu instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w zw. z art. 219 O.p., gdyż zarówno kwota nadpłaty, jak i oprocentowania, zostały podane w kwocie ogółem, bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi, zdaniem skarżącej, przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o oddalenie tejże skargi, podnosząc że przewlekłość postępowania nie ma żadnego związku z przesłanką oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, sformułowaną w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W pozostałym zakresie podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ wskazał na błędną formułę powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 210 i art. 219 O.p.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Analiza zarzutów i argumentacji przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje na jej błędną konstrukcję.

23 Spośród szeregu uchybień cechujących treść środka odwoławczego w pierwszym rzędzie wskazać należy na tę okoliczność, że naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w ramach sądowej kontroli następuje co do zasady w przypadku zastosowania kryterium kontroli innego niż zgodność z prawem. Nie można zatem naruszyć tego unormowania dokonując błędnej kontroli, jednak z zastosowaniem kryterium legalności (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

24 Zupełnie niezrozumiałe jest także powołanie w podstawach kasacyjnych art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., skoro przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie było postanowienie, a nie decyzja. Przypomnieć też należy, że nie można przy pomocy zarzutu naruszenia art. 3 P.p.s.a. podważać prawidłowości merytorycznej kontroli działania organu administracji publicznej, dokonanej przez sąd administracyjny, bowiem unormowanie to reguluje jedynie właściwość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 Ustawa procesowa (P.p.s.a.) nie zna uregulowania takiego jak "art. 145 § 1 lit. a", na który powołuje się strona (zawiera natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/).

26 Nie stanowią skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzuty naruszenia art. 210 i art. 219 O.p. Tego rodzaju zarzuty są skierowane do organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego pierwszej instancji, bowiem ten ostatni nie stosuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Ponadto Sąd wojewódzki nie rozważał, jak wynika z motywów orzeczenia, kwestii prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie przez spółkę wskazywanym, strona zaś nie podniosła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (ani art. 134 § 1 P.p.s.a.).

27 Pozostałe wynikające z petitum środka odwoławczego zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie.

28 Przede wszystkim to, czy organ podatkowy "przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" (wymiarowej), stanowi ustalenie faktyczne w sprawie (podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku), którego nie sposób podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego powołanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

29 Brak prawidłowo sformułowanych zarzutów procesowych powoduje, że Sąd kasacyjny związany jest ustaleniem co do braku przyczynienia się organu do powstania nadpłaty (powstała ona na skutek działania spółki - deklarowania i opłacenia podatku w zawyżonej wysokości) - por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

30 Nie może być w tym stanie faktycznym mowy o błędnym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skoro zaś prawidłowo Sąd wojewódzki ocenił zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, to nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., skoro to ostatnio wymienione unormowanie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co wynika wprost z jego treści ("z zastrzeżeniem pkt 2").

31 W tym stanie rzeczy zbędna jest w zasadzie polemika z argumentacją środka odwoławczego w powyższym zakresie. Na marginesie więc jedynie niniejszych rozważań rację należy przyznać Kolegium, które słusznie wskazało w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.)

32 W świetle powyższych wywodów, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Sąd odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżonym wyrokiem i dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.