Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 422/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 422/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 29/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 29/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. spółki w o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że kontrola źródłowa przeprowadzona w Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wykazała, iż dowody księgowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

4 W kontrolowanym okresie Spółka otrzymywała faktury VAT zakupu paliw ciekłych – oleju napędowego, benzyn m.in. od firm: W. S.A. z siedzibą w K. oraz A. J. K. z siedzibą w T. Podmioty te nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi; nie posiadały wymaganych koncesji, nie były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a ich działalność gospodarcza w 2004 r. była fikcyjna. Nie dokonywały rozliczeń w zakresie podatku dochodowego i VATu (W. S.A. ostatnią deklarację złożyła za styczeń 2004 r.), nie aktualizowały też danych adresowych. J. K. posiadał wprawdzie zarejestrowaną działalność gospodarczą, lecz jak zeznał – przesłuchany w charakterze świadka – nie prowadził faktycznie żadnej działalności. Stwierdzono także, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Dlatego, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę W. S.A. oraz A. J. K. na sumę netto 3.784.636,72 zł. Zakwestionowane faktury uznane zostały za dowody nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

5 Skutkiem ustaleń kontroli było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z 27 kwietnia 2007 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na 756.394 zł.

6 W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie:

7 – prawa materialnego, a w szczególności art. 15 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych oraz

8 – prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz 210 Ordynacji podatkowej, poprzez odpowiednio: oparcie uzasadnienia o spekulacje, nie przedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, nieumożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji. W dalszej części odwołania strona podniosła również, że sama nie wyprodukowała paliwa, a zatem musiała dokonać jego zakupu i to organ powinien wskazać źródło pochodzenia towaru, skoro kwestionuje podawane przez podatnika okoliczności. Sam fakt natomiast, że podmioty: W. S.A. oraz J. K. – A. nie posiadały paliw w sensie fizycznym nie przesądza o braku władztwa cywilnego nad towarami, a właśnie ono stanowi o możliwości dokonania sprzedaży.

9 Decyzją z 6 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję wymiarową. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, o ile ustawa enumeratywnie nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien mieć świadomość, że organ podatkowy, który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzenia przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w powołanym przepisie. W sprawie poza fakturą wystawioną dla odwołującej (przez podmioty nie mające do tego uprawnień) brak było jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż zakup paliw od firmy W. oraz od J. K. miał w ogóle miejsce. Stwierdzono, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wydatkowania na ich rzecz zapłaty za paliwa objęte fikcyjnymi fakturami. Za nieuznaniem zakupu oleju napędowego oraz benzyny od wymienionych podmiotów za koszt uzyskania przychodów przemawiał nie tylko brak stosownej dokumentacji ale również fakt, że w 2004 r. Spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionego oleju. Do akt sprawy dołączono wprawdzie umowę sprzedaży zawartą pomiędzy odwołującą się a spółką C. z siedzibą w D. oraz aneks, w którym ustalono zasady najmu przez M. zbiornika o pojemności 1000m3. Jednakże C. nie wystawiła ani jednej faktury VAT za najem zbiornika. Uznano zatem, że skoro brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na magazynowanie paliw, to inwentura sporządzona przez stronę na dzień 31 grudnia 2004 r., wykazująca zapas oleju napędowego na koniec roku, jest dokumentem nierzetelnym.

10 Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

11 W skardze Spółka, podobnie jak wcześniej w odwołaniu, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez obrazę art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także prawa procesowego, poprzez obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego.

12 W treści skargi podkreślono, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny przyjęły, iż transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca, a spółka W. oraz J. K. zajmowali się jedynie wystawianiem pustych faktur. Dalej zaś wskazano, że niepodważalnym dowodem tego, iż skarżąca dokonała zakupu towarów handlowych jest fakt, że dokonała ich dalszej sprzedaży oraz to, że spółka nie wytworzyła ich we własnym zakresie. To zaś, że dostawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami nie jest dowodem, że takiego obrotu nie prowadził. Skarżąca przyznała, że również nie posiadała koncesji, lecz organ stwierdził następnie, iż dokonywała obrotu paliwami. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, który podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organ nie musi niczego udowadniać. W ocenie autora skargi, jest wprost przeciwnie, gdyż ustawa nakłada na organ obowiązek zbadania całego materiału dowodowego. W zaistniałym stanie faktycznym w dyspozycji organu były faktury zakupu i sprzedaży oraz umowy z kontrahentami; organ oceniając te dokumenty wyciągnął błędne wnioski. Postąpił zatem niekonsekwentnie, gdyż nie uznał zakupu towarów handlowych, a uznał ich sprzedaż.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 Przedmiotem postępowania w sprawie była kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

16 Przeprowadzona przez Sąd analiza akt podatkowych pozwalała przyjąć, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem wg wpisu do KRS była, między innymi, produkcja artykułów spożywczych, napojów, produkcja odzieży, wyrobów futrzanych, budownictwo, wytwarzanie koksu, produktów rafinacji ropy naftowej i paliw jądrowych. Przedmiotem działalności skarżącej nie był natomiast obrót paliwami, zresztą sama skarżąca w toku postępowania oświadczyła, że nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Fakt ten jednak nie wykluczył faktycznego obrotu. W toku postępowania wykazano (potwierdziła to Spółka), że dokonywała dalszej odsprzedaży paliw. Paliwa te – według ustaleń UKS – nie pochodziły od firmy W. ani od J. K. Do faktur VAT zakupu paliw od wskazanych podmiotów nie załączono żadnych dokumentów określających normy jakościowe paliw, dokumentów magazynowych itp. Kontrola przeprowadzona u podatnika wykazała nierzetelność ksiąg podatkowych polegającą na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw od firm, które nie były podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, gdyż nie posiadały koncesji, a nadto jedna z nich (A. J. K.) nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W. była co prawda zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, jednakże nie dokonywała rozliczeń z budżetem (ostatnia deklaracja VAT-7 został złożona za styczeń 2004 r.). W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka – S. K. – dyrektora ds. sprzedaży spółki W., pełniącego także obowiązki prezesa zarządu (od połowy 2003 r. do listopada 2004 r.), który zeznał, że spółka nie rozliczała się z budżetem ani z podatku VAT, ani też z podatku dochodowego. Co prawda S. K., jak zeznał, podpisywał deklaracje na powyższe podatki; deklaracje te przygotowywał D. S., który nie był pracownikiem spółki, ale zajmował się obsługą księgową, ale nie składał, jak się później okazało, deklaracji do właściwego urzędu. Dalej też zeznał, że W. S.A. nie posiadała zaplecza technicznego, tj. zbiorników, cystern i dokonywała tranzytu paliwa bezpośrednio do odbiorców. Temu ostatniemu stwierdzeniu nie dano jednak wiary, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dostawy paliw. Od 2004 r. firma nie prowadziła działalności gospodarczej.

17 Przesłuchano także w charakterze świadka J. K., który zeznał, że prowadzona przez niego firma nigdy nie posiadała paliw ciekłych, wystawiała jedynie faktury (oryginały, bez kopii), które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji obrotu paliwami. O tym, że można zarobić pieniądze poprzez wystawianie faktur dowiedział się od znajomego – D. S.

18 Przesłuchano również prezesa zarządu M. – P. A., który zeznał, że w 2004 r. otrzymał jedną fakturę od W. S.A., a także faktury od J. K. Podmioty powyższe zajmowały się dostawą paliw do jego spółki, sprzedaż ta była sprzedażą tranzytową i P. A. nie miał okazji widzieć sprzedawanego i kupowanego paliwa.

19 Przesłuchany został również D. S., który zeznał, że dowiedział się od R. O., że ma on paliwo i poszukuje firm, które mogą sprzedawać faktury. D. S. powiedział o tym J. K., który był zainteresowany wystawianiem faktur i otrzymywał od tego prowizję. J. K. wystawiał następnie puste faktury sprzedaży dla spółki M.

20 Uznano, że faktury VAT wystawione przez spółkę W. oraz przez J. K. są dowodami nierzetelnymi, bowiem nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych (faktury fikcyjne). Podatnik zaś w oparciu o powyższe działania generował jedynie koszty podatkowe, obniżając podstawę opodatkowania i uszczuplając zobowiązanie podatkowe.

21 Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji pod względem formalnym, nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy był kompletny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej, w tym szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne oraz wskazywała dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Skarżąca natomiast w całym postępowaniu podatkowym nie wskazywała innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary (paliwa), żądając na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, poszukiwania takich dowodów przez organy podatkowe. Z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe odmówiły jakiemukolwiek wnioskowi dowodowemu zgłaszanemu przez podatnika. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą regulacją strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, ma prawo również brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano ani dowodu z zeznań świadków, ani z opinii biegłych, nie dokonywano również oględzin. A zatem zgłoszony zarzut był bezzasadny.

22 Przedmiotem sporu między stronami była kwestia uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa od wskazanych dwu firm

23 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Sąd stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby konkretny wydatek mógł zostać zarachowany do kosztów podatkowych, musi być po pierwsze rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika. Rację miał przy tym organ odwoławczy, który podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że to na podatniku, a nie na organie spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem podmiotu. W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony przepisem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl. – powyższe przywołane w Komentarzu do art. 187 Ordynacji podatkowej: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, 2007, wyd. II).

24 Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Oczywiście organ podatkowy może też działać z urzędu, np. przesłuchiwać świadków, strony, ale to nie organ jest zainteresowany, aby z danej okoliczności wyprowadzić korzystny dla siebie wniosek. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 6 listopada 2002 r., III SA 926/2001, niepubl., powołany w powyżej wskazanym Komentarzu). Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

25 Jak już wcześniej zaakcentowano, organy obu instancji w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadziły materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zawiadamiając o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Z przeprowadzonego postępowania organy obu instancji prawidłowo wyprowadziły wniosek, że skarżący otrzymywał faktury zakupu paliw od podmiotów nieprowadzących działalności w zakresie obrotu paliwem, nie zarejestrowanych jako podatnicy podatku akcyzowego. Podmioty te nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dokonały rozliczeń z budżetem za 2004 r. oraz nie dokonały wymaganej przepisami prawa aktualizacji danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wystawiane przez nie faktury te nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli w związku z wystawieniem tych faktur podmioty je wystawiające nie dostarczały paliwa skarżącej. Brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających dostawę paliw. Kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, a zajmowali się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT. Paliwo, którego odsprzedaży dokonywała następnie M. pochodziło z nieznanego źródła.

26 Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany ustalić, skąd pochodziło paliwo, którym dysponowała skarżąca. Dla wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczy bowiem ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Jak trafnie wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 989/07, "udokumentowany obrót towarem jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie, oferowanie i dostarczenie samych dokumentów faktur VAT". Dalej zaś w powoływanym orzeczeniu Sąd wskazał, że "w orzecznictwie sądowym i w literaturze prawniczej i doktrynie podkreśla się, że charakterystyczną cechą dla prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt wystawiania przez powyższe podmioty faktur, które pod względem formalnym są prawidłowe nie stanowi podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów". Powyższe uwagi były adekwatne do sytuacji skarżącej Spółki.

27 Stosownie do art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te są rzetelne, jeżeli zapisy ściśle odzwierciedlają stan rzeczywisty bez zakłamań i można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Organy obu instancji w uzasadnieniu swych decyzji słusznie podniosły, że ujęcie opisanych faktur w księgach podatkowych skutkuje ich nierzetelnością i w konsekwencji nieuznaniem księgi na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej za dowód w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmy W. S.A. oraz A. J. K. Słusznie też organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów ujętych w księgach rachunkowych i na ich podstawie oraz zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach obliczył należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe.

28 Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

29 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. spółka z o.o., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa na rzecz strony skarżącej.

30 Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłową oceną legalności działań organów podatkowych, tj. wystąpienie przesłanek z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

31 W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów autor skargi wskazał co następuje:

32 Jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Niestety zawarte w uzasadnieniu wywody wskazują na błędną ocenę stanu faktycznego.

33 – Sąd stwierdza, że skarżąca spółka prowadziła obrót paliwami ale nie pochodziły one od firm W. oraz J. K.

34 Niestety stwierdzenie takie jest gołosłowne. Na żadnym etapie postępowania organy nie udowodniły, że zakupione paliwo nie pochodzi od rzeczonej firmy. Tezy tej nie dowodzi również fakt, że do faktur zakupu nie dołączono dokumentów magazynowych, czy świadectw jakości ponieważ nie stanowią one dowodów wymaganych przepisami prawa podatkowego. Natomiast fakt posiadania faktur dokumentujących zakup i dowody zapłat ewidentnie stanowią dowód zaistnienia zdarzeń nimi opisanych.

35 – Sąd stwierdza, że jest bezsporna nierzetelność ksiąg podatnika ponieważ ujął on w nich zakup towarów handlowych od spornych firm. Trzeba zauważyć, że jest wręcz przeciwnie. To właśnie nieujęcie w księgach zakupu towarów handlowych musiałoby skutkować ich nierzetelnością.

36 – Nie sposób uznać za wiarygodne zeznań świadków, których działalność, jako pośredników nie wymagała fizycznego dysponowania towarem, a to że w działalności pomagały im lub kierowały osoby trzecie nie stanowi dowodu, że nie była ona prowadzona. Oczywiście zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu ale nie powinien on być przyjmowany przez organy bezkrytycznie zwłaszcza w wypadku osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa.

37 – Sąd nieprawidłowo zinterpretował propozycję strony dotyczącą ustalenia innego niż wskazane źródła zakupu. Strona stwierdziła, że gdyby organy udowodniły istnienie takiego źródła, to byłby to dowód, że dostawcą nie były wymienione firmy. Nie jest natomiast wystarczające samo stwierdzenie poparte wyłącznie przeświadczeniem organu.

38 – Sąd słusznie zauważył, że aby określony wydatek był zaliczony do kosztów uzyskania przychodu po pierwsze powinien być faktycznie poniesiony, a po drugie należycie udokumentowany. Strona zgadza się z powyższym stwierdzeniem i zauważa, że oba warunki zostały spełnione. Wydatki na zakup towarów handlowych (w tym wypadku paliw) zostały poniesione i zostały udokumentowane fakturami VAT (czyli dokumentami przewidzianymi dla takich zdarzeń przez stosowne przepisy).

39 – Odnośnie merytorycznej części rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na konieczność zaistnienia związku pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem, a przychodami podatnika. Nie sposób jednak zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik nie wykazał takiego związku i uznać, że tym samym decyzja organów podatkowych jest prawidłowa. Strona nie kwestionuje samej zasady, ale sposób jej stosowania jest błędny. Przedmiotem sporu jest zakup towarów handlowych i organy zbadały, że strona dokonała ich dalszej sprzedaży. Tym samym jest oczywiste, że dokonała ich zakupu i wskazała w dokumentacji jego źródło. Organy nie podniosły dowodu przeciwnego i nie obaliły w drodze weryfikacji przedstawionych dowodów. Brak jest więc podstaw do ich negowania. Strona nie musi niczego więcej udowadniać. Celowość takiego zakupu jest oczywista. Zakup towarów handlowych stanowi bowiem bezpośredni koszt ich sprzedaży i uzyskanych przychodów. Warto też zauważyć, że odmienne ustalenia powodują wymierzenie podatku od przychodu nie zaś dochodu, jak nakazuje ustawa.

40 Zważywszy na powyższe wyrok nie powinien ostać się w obrocie prawnym. Wniesiono w związku z tym o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

43 Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i zarzuty) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia, czy uzupełnienia przez sam Sąd.

44 Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien zastosować Sąd pierwszej instancji (art. 173 p.p.s.a.), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, niepubl.). Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

45 W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada.

46 Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor środka odwoławczego nie wskazał żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia którego miał się dopuścić WSA w Poznaniu. W związku z brakiem sformułowania, w sposób prawem przewidziany, w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie jako polemika z ustaleniami WSA, nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w środku odwoławczym przepisy prawa materialnego.

47 Powyższe oznacza, ze ocenę prawidłowości zastosowania przez WSA prawa materialnego można, przy braku zarzutu naruszenia przepisów procesowych, rozważyć jedynie w odniesieniu do ustalonego przez WSA stanu faktycznego.

48 Kierując się zarzutami strony, podniesionymi w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

49 Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd podatkowy" 2004, nr 9, s. 126-128). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych.

50 Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o dokumentację księgową prowadzoną przez spółkę. A mianowicie wskazana w decyzji kwota dotyczyła zakupu niewiadomego pochodzenia paliwa. Firma uznana przez podatnika jako sprzedawca nie posiadała żadnych dowodów nabycia paliwa, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie dokonała aktualizacji danych adresowych etc. Z kolei skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatku, co jest jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza pozwalającego magazynować paliwa. Nie można za takie uznać podpisanie umowy na najem zbiornika z firmą "C." w sytuacji, gdy podatniczka z tego tytułu nie została obciążona żadną fakturą.

51 Podatniczka nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i zaakceptowanej przez WSA w Poznaniu. Tym samym Sąd uznał, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono bowiem, mimo obowiązku jaki ciążył na spółce, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

52 W tym stanie rzeczy wobec niezakwestionowania przez stronę skarżącą przepisów postępowania, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 i art. 18 u.p.d.o.p. Na marginesie należy wskazać, że obydwa te artykuły składają się z szeregu jednostek redakcyjnych, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które konkretnie zostały naruszone.

53 Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.