Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2021 r., II FSK 420/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2021 r., II FSK 420/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4027/17 w sprawie ze skargi B.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [,,,] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B.D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., III SA Wa 4027/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.D. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że wnioskodawczyni od dnia 1 marca 2011 r. była zatrudniona w sp. z o.o. Spółka ta została sprzedana w lipcu 2015 r. Jeszcze przed sprzedażą zarząd spółki podpisał z organizacjami związkowymi "Pakt Gwarancji Pracowniczych" (dalej: PGP) zawierający zobowiązania własne spółki do ochrony miejsc pracy. Nowy pracodawca jednak zrestrukturyzował zatrudnienie. Wnioskodawczyni dostała wypowiedzenie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika - art. 30 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej "K.p."). Stosunek pracy wnioskodawczyni wygasł z dniem 31 maja 2016 r.

4 Zgodnie z § 7 pkt 2 PGP nowy pracodawca wypłacił wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 33.243,48 zł oraz odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 5.984,00 zł. Paragraf 7 pkt 2 lit. b) PGP stanowi, że w przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika. Zwolnienie wnioskodawczyni z pracy oraz wypłata odszkodowania było wyłącznie decyzją pracodawcy i nie było oparte na programie dobrowolnych odejść.

5 Wnioskodawczyni zapytała, czy odszkodowanie wypłacone zwolnionemu pracownikowi na podstawie PGP podlega obowiązkowi podatkowemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

6 Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że nie podlega opodatkowaniu, a wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), który wskazuje wprost, że wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

7 Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, ze wypłacone odszkodowanie stanowi dla wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jego wypłaty będzie stosunek pracy.

8 3. W skardze wnioskodawczyni podkreśliła, że :

9 - rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na skutek wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika,

10 - rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odszkodowania nastąpiły wyłącznie z woli pracodawcy i nie były oparte na programie dobrowolnych odejść pracowniczych,

11 - odszkodowanie zostało wypłacone wnioskodawczyni w związku ze złamaniem przez nowego pracodawcę gwarancji zatrudnienia sprecyzowanych w § 7 ust. 1 PGP i miało na celu naprawienia szkody i straty, jaką wnioskodawczyni poniosła w związku z pozbawieniem zatrudnienia.

12 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, zwracając uwagę, że argumentacja organu interpretacyjnego byłaby trafna w przypadku skorzystania przez wnioskodawczynię z programu dobrowolnych odejść. Wnioskodawczyni nie skorzystała jednak z programu dobrowolnych odejść i chciała pozostać w pracy. Zatem argumentacja organu nie przystaje do niniejszej sytuacji. Według sądu pierwszej instancji wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie za brak możliwości kontynuowania pracy, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

13 - treść uzasadnienia zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, zwanej dalej ustawą nowelizującą),

14 - pojęcia "odszkodowanie" nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego,

15 - wnioskodawczyni w żaden sposób nie wyraziła woli rozwiązania stosunku pracy, a jej rola ograniczała się jedynie do przyjęcia oświadczenia woli pracodawcy wraz ze wszystkimi jego skutkami,

16 - w treści wniosku wnioskodawczyni zaakcentowała, że "zwolnienie z pracy było wyłączną decyzją pracodawcy", "rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z przyczyn niedotyczących skarżącej", "jej (wymuszone) odejście z pracy nie było oparte na programie dobrowolnych odejść",

17 - wnioskodawczyni wyraźnie podkreśliła, że to "pracodawca wypowiedział umowę

18 i to sam pracodawca wypłacił jej "odszkodowanie". We wniosku oświadczyła, że otrzymała "odszkodowanie",

19 - w treści skargi wnioskodawczyni wprost powołała się na "wymuszanie" decyzji przez pracodawcę i na swoją wolę kontynuowania pracy; niebezpieczeństwo utraty tak pożądanej pracy opisała jako "traumę". Wnioskodawczyni wprost zadeklarowała, że chciała pozostać w firmie jak najdłużej się da, dlatego nie skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść i przysługujących z tego tytułów odpraw.

20 Zdaniem sądu pierwszej instancji wydana interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 9 § 1 K.p., która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji – do bezpodstawnego pozbawienia wnioskodawczyni ulgi podatkowej.

21 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

22 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z § 9 K.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że otrzymane świadczenie - przyznane na mocy Paktu Gwarancji Pracowniczych w związku z zakończeniem stosunku pracy – jest odszkodowaniem korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż świadczenie to - pomimo swojej nazwy - w rzeczywistości nie stanowi "odszkodowania" czy też "zadośćuczynienia", które mogłoby korzystać ze zwolnienia.

23 Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

24 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

25 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

26 - zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

27 W osobiście sporządzonym piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

28 - oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości,

29 - zasądzenie od organu interpretacyjnego - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

32 6. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy, otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 7 pkt 2 lit. b) PGP korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 608/19; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 233/17. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

33 Istota sporu dotyczy tego, czy do dochodów wnioskodawczyni uzyskanych w 2016 r. z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej zwana ustawą nowelizującą) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są:

34 - otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz

35 - otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

36 a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

37 b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

38 c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

39 d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

40 e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

41 f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

42 g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do źródeł prawa pracy wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej.

43 Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy - innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich - powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w swoim wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim określenia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie zwrotu "odszkodowanie", jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby "odprawy" nie były jednym z desygnatów słowa "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

44 Wnioskodawczyni sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia na podstawie wypowiedzenia umowy o pracę z powołaniem się na przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192 z późn. zm.) oraz z art. 30 § 1 pkt 2 i art. 36 1 § 1 K.p. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w PGP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Podstawą do zawarcia Paktu były m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 30 § 1 pkt 2 K.p. i ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

45 Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a "odszkodowanie" zostało wypłacona na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych (związane było ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę, niezależnie od sposobu jej nazwania, od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

46 7. Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).