Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., II FSK 417/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., II FSK 417/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 397/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 289 (słownie: dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 397/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 7 stycznia 2016 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

4 W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

5 1. prawa procesowego – tj. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez:

6 a. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w roku 2005 podatnik pełnił rolę przewoźnika kolejowego, jak i zarządcy infrastruktury,

7 b. nie rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów zgłoszonych w skardze;

8 2. prawa materialnego – tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. poprzez:

9 a. błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w związku z przepisami art. 4 pkt 1, 1a, 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm) oraz dyrektywy 91/440/EWG i jego niewłaściwe zastosowanie,

10 b. brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia budynków nastawni i posterunków kolejowych,

11 c. naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

12 Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

16 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

17 Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

18 Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżący zarzucając naruszenie prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazał żadnego przepisu, który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Tak skonstruowany zarzut uchyla się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący.

19 Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, budynki nastawni oraz posterunki kolejowe mieszczą się w granicy pojęcia "infrastruktury kolejowej", którym posłużono się we wspomnianym przepisie, ponieważ stanowią one nierozerwalny element składowy linii kolejowych. Bez tych obiektów linia kolejowa przestałaby pełnić swoją funkcję, a co za tym idzie przestałaby być linią kolejową. W swojej argumentacji Spółka odwołała się między innymi do ustawy o transporcie kolejowym, jak również art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którym linie kolejowe należy uznać za budowle.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tożsame zagadnienie prawne, w odniesieniu do Spółki, było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w tym m. in. w sprawach o sygn. akt II FSK 643/13, II FSK 452/13, II FSK 631/13, II FSK 1046/13, II FSK 643/13 wyroki z 17 marca 2015 r., II FSK 1004/12 wyrok z 21 stycznia 2014 r. (CBOSA).

21 Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do 2002 r. zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 2007 r. omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

22 Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10), z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt II FSK 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

23 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed 2003 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy i transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

24 Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.

25 Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach Sąd wyjaśnił, w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Sąd odniósł te rozważania do faktu odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury kolejowej prze Spółkę innemu podmiotowi i słusznie przyjął, że skoro z tego tytułu Spółka czerpała korzyści majątkowe, to brak jest podstaw do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Sąd trafnie podkreślił fakt, któremu nie zaprzeczała Spółka w toku postępowania, iż linie kolejowe podatnika były nie tylko wykorzystywane do przewozu towarów lecz również do realizacji innego rodzaju działalności usługowej Spółki, tj. transportu (przewozu) odpadów na teren składowisk oraz zagospodarowywania (składowania) przewożonych tam odpadów, za które podatnik pobierał dodatkowe wynagrodzenie. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie są spójne i logiczne, a co najważniejsze, przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2005 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę.

26 Skoro jednak organy podatkowe ustaliły, że w 2005 r. spółka była przedsiębiorą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego, to tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywała do przewozu towarów oraz do realizacji innego rodzaju działalności usługowej Spółki, tj. transportu (przewozu) odpadów na teren składowisk oraz zagospodarowywania (składowania) przewożonych tam odpadów. Oznacza to, że infrastruktura kolejowa stanowiąca własność spółki nie była wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

27 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.