Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., II FSK 452/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., II FSK 452/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 463/12 w sprawie ze skargi K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 463/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia 14 września 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

4 W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

5 SKO nie uwzględniło odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w 2003 r., nabycie prawa do zwolnienia od podatku uzależnione było od łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. SKO stwierdziło dalej, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazały, iż Spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono, że w 2003 r. Spółka jako właściciel infrastruktury kolejowej pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, będąc jednocześnie zarządcą infrastruktury kolejowej i udostępniała ją zainteresowanym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, co przesądza o uznaniu, że infrastruktura była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Jednakże w sprawie stwierdzono ponadto, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez Spółkę również dla prywatnych celów, gdyż prowadziła ona na swych liniach kolejowych (bezumownie) przewozy powiązane ze sprzedażą własnych produktów w tym kruszywa dla wielu odbiorców.

6 SKO podkreśliło, że Spółka w 2003 r. prowadziła, jako zasadniczy rodzaj swej działalności, eksploatację złóż kruszyw, natomiast drugorzędnym rodzajem jej działalności był, m.in. transport kolejowy. W ramach działalności przewozowej transportowane były kruszywa, piasek podsadzkowy (własny produkt) do podmiotów, które ten towar zakupiły. Według SKO, nie został tym samym spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż Spółka swoje linie kolejowe wykorzystywała również na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży.

7 W końcowym wywodzie SKO uznało za błędny pogląd Spółki, iż o spełnieniu przesłanki wyłączności wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego świadczy fakt, że Spółka - podobnie jak inni przewoźnicy kolejowi - posiadała licencję na wykonywanie takich przewozów.

8 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła, m.in. brak wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.t.k."

9 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że sporną kwestią jest możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom określonym w powyższym przepisie, zaś spór dotyczył tego, czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

10 Organy podatkowe obu instancji kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w powołanych przez nie wyrokach, przyjęły, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie było potrzeby dokonywania własnej wykładni powyższego pojęcia przez organ odwoławczy, czy organ pierwszej instancji. Zarzut postawiony w tym zakresie w skardze jest zatem całkowicie chybiony. Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego organy podatkowe zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez Spółkę miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również jest wykorzystywana przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywała infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do miejsca odbioru tych towarów przez nabywców, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

11 Według Sądu, przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego.

12 Spółka w skardze kasacyjnej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez:

13 1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.t.k. polegającą na:

14 a) braku wykładni całej treści tej normy,

15 b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

16 c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej, uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach",

17 d) brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków "nastawni kolejowej",

18 e) braku wykładni pojęć: "transport", "transport kolejowy", "przewód", "udostępnienie infrastruktury - linii kolejowej", "korzystanie z udostępnionej linii kolejowej", sprowadzające się do zamiennego posługiwania się tymi pojęciami i ich znaczeniem;

19 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:

20 a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności i równości wobec prawa,

21 b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

22 c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

23 d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów.

24 Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

27 Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do 2002 r. zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 2007 r. omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

28 Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10), z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i II FSK 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte, m.in. w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym, ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed 2003 r. - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania u.t.k z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

30 Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami u.t.k.). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.

31 Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach Sąd wyjaśnił, w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Ponadto Sąd trafnie podkreślił fakt, któremu nie zaprzeczała Spółka w toku postępowania, że budowle kolejowe wykorzystywane były również do przewozu własnych produktów Spółki. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie są spójne i logiczne, a co najważniejsze przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2003 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę.

32 Z tych względów, na mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.