Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 409/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 409/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 893/12 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztu postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 893/12, w sprawie ze skargi G. J., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 23 marca 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. J. zmarłym dnia 10 stycznia 2004 r. w wysokości 12.965 zł. W zeznaniu podatkowym spadkobierczyni G. J. oświadczyła, że do masy spadkowej wchodzi nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 99,83 m² o wartości 780.150 zł (w tym wartość budynku – 404.600 zł) oraz udział wynoszący ½ część samochodu (o wartości 750 zł). Do długów i ciężarów obciążających spadek zaliczono dożywotnie bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości ustanowione na rzecz J. J. (o wartości 156.030 zł) oraz nakłady poniesione przez stronę na nieruchomość w kwocie 202.300 zł (budynek mieszkalny został wzniesiony w czasie trwania małżeństwa z majątku wspólnego). Ponieważ G. J. złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.) organ pierwszej instancji zastosował ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości nabytego w spadku budynku mieszkalnego w wysokości 404.600 zł. Przy wymierzaniu zobowiązania podatkowego przyjęto wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 780.900 zł, nie wliczono do podstawy opodatkowania wartości ulgi mieszkaniowej (404.600 zł ), potrącono wartość długów i ciężarów obciążających spadek w wysokości 48,18 % łącznej kwoty długów i ciężarów – 172.643 zł, biorąc pod uwagę stosunek procentowy wartości spadku po zastosowaniu ulgi do wartości całego nabytego udziału. Od czystej wartości masy spadkowej (203.657 zł) potrącono kwotę wolną dla I grupy podatkowej (9.637 zł), ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 194.020 zł i obliczono od niej podatek w kwocie 12.965 zł.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że ustalona przez organ podstawa opodatkowania została zawyżona, gdyż w świetle art. 7 i art. 16 u.p.s.d. odliczeniu powinno podlegać 100% (a nie 48,18%) łącznej kwoty długów i ciężarów (tj. 358.330 zł).

5 Decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając, że w sytuacji, gdy spadkobierca skorzysta z ulgi mieszkaniowej długi spadkowe podlegają odliczeniu od masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. Długi te obciążają bowiem również część masy nie wchodzącą do podstawy opodatkowania, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Wartość długów i ciężarów musi zostać określona proporcjonalnie, gdyż w części dotyczą one budynku mieszkalnego, a w części pozostałych składników masy spadkowej. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się bowiem "czystej wartości."

6 W skardze do sądu administracyjnego G. J. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 7 i art. 16 u.p.s.d. z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania.

7 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 7 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna powołanych przepisów potwierdza, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez potrącenie od wartości nabytych rzeczy i praw, tj. zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu oraz udziału w samochodzie tj. łącznie od kwoty 780.900 zł - wartości długów i ciężarów w postaci wartości dożywotniego bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz J. J. (o wartości 156.030 zł) oraz nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na nieruchomość w kwocie 202.300 zł – czyli łącznie 358.330 zł. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc w stanie faktycznym sprawy - budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej stronie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

9 Sąd zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowił, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni. W rozpatrywanym przypadku chodzi zatem o całą wartość budynku o pow. 99,83 m², który skarżąca odziedziczyła w całości, określoną na kwotę 404.600 zł, bez potrącania długów i ciężarów. Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca znowelizował art. 16 ust. 1 ustawy w ten sposób, że nakazał odliczanie od podstawy opodatkowania tylko czystej wartości budynku mieszkalnego. Pojęcia "wartość" i "czysta wartość" używane w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych.

10 W przekonaniu Sądu, prezentowane stanowisko wynika również z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 7 został bowiem zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

11 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

13 - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

14 - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

15 - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Zastosowanie przez organy podatkowe sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przedstawionego w uzasadnieniu wyroku spowodowałoby wydanie decyzji naruszającej art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.;

16 - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania całej wartości odziedziczonego budynku, bez potrącania długów i ciężarów.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. J. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, ale jedynie częściowo.

20 W niniejszej sprawie powołane zostały obie podstawy kasacyjne (naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania), a zatem w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają przepisy prawa procesowego, gdyż ocena ich zastosowania ma zasadniczy wpływ na późniejszą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego.

21 Organ w skardze kasacyjnej (tiret 1 i 3) sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podając, że w zaskarżonym wyroku zawarte zostały błędne wskazania, co do dalszego postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zarzut ten właściwie uzasadniono tym, że zastosowanie przez organy podatkowe sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, spowodowałoby wydanie decyzji naruszającej przepisy art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

22 Ten sposób uzasadnienia zarzutu wiąże się zapewne ze wskazaniem przez WSA, że "wykładnia gramatyczna przedstawionych wyżej przepisów podatkowego prawa materialnego wskazuje na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez potrącenie od wartości nabytych rzeczy i praw, tj. zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu oraz udziału w samochodzie tj. łącznie od kwoty 780.900 zł – wartości długów i ciężarów w postaci wartości dożywotniego bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz J. J. (o wartości 156.030 zł ) oraz nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na nieruchomość w kwocie 202.300 zł – czyli łącznie 358.330 zł" (str. 5 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż "kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno było być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej stronie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 16 ust. 1 ustawy stanowił, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m kw. powierzchni). Chodzi zatem o całą wartość budynku o pow. 99,83 m kw., który skarżąca odziedziczyła w całości, określoną na kwotę 404.600 zł, bez potrącania długów i ciężarów" (str. 6 uzasadnienia).

23 Nie można nie zauważyć, choć tego organ w skardze kasacyjnej nie podnosi, że mimo odwołania się przez Sąd pierwszej instancji np. do wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1253/06, Sąd ten - dając wskazówki organowi - dwukrotnie "odlicza" tę samą kwotę 202.300 zł raz jako nakład poniesiony przez stronę (nawiązując do treści art. 7 ust. 1), a drugi raz jako kwotę zawartą w wartości całego budynku (w ramach ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 tej ustawy).

24 Uszło bowiem uwadze Sądu, iż kwota 202.300 zł to połowa kwoty 404.600 zł, stanowiącej wartość budynku, który wzniesiony został przez małżonków J. w czasie trwania małżeństwa z ich majątku wspólnego. Okoliczności te mają niezwykle istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co implikuje konieczność pełnego i wnikliwego sposobu prezentowania wywodów merytorycznych, jakie sąd winien czynić w pisemnym uzasadnieniu wyroku.

25 Wskazać przy tym należy na całkowicie słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż analizowane przepisy nie przewidują możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników masy spadkowej. Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (...)", co oznacza konieczność przyporządkowania długów i ciężarów właśnie do konkretnej rzeczy.

26 Gdyby organ podatkowy dostrzegł, iż kwota ciężaru 202.300 zł dotyczy tylko budynku, to pozostałaby wówczas do opodatkowania wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie 376.300 zł (780.900-404.600), która obciążona będzie (w całości) dożywotnim bezpłatnym prawem użytkowania nieruchomości (156.030 zł). Gdy od czystej masy spadkowej dokona się potrącenia kwoty wolnej dla I grupy podatkowej (9.637 zł), to ustalona zostanie podstawa opodatkowania w wysokości 210.633 zł.

27 Tymczasem, organ podatkowy dokonując procentowego obliczenia długów i ciężarów ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 194.020 zł, a idąc tokiem myślenia Sądu pierwszej instancji (odliczającego podwójnie kwotę 202.300 zł - raz w ramach ulgi podatkowej, a drugi raz jako potrącenie ciężaru) obliczy się kwotę 8.333 zł.

28 Należy zaznaczyć, że choć stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jasne (uznał on, że najpierw odliczeniu podlegają długi i ciężary, a następnie wartość całego domu w ramach ulgi podatkowej), to analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na poznanie przyczyn zajęcia tego stanowiska, co skutkuje uznaniem, że wyrok ten nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. będzie miał zastosowania w sprawie, dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

29 Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu organu, że skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się określonych wartości to nieuprawnione jest stanowisko WSA o "odliczaniu" ulgi mieszkaniowej z czystej wartości nabytego spadku. Przy tak sformułowanym przepisie ulga ta pozostaje poza podstawą opodatkowania, na co zresztą wskazuje sformułowanie "nie wlicza się do podstawy opodatkowania".

30 Przeprowadzona przez Sąd analiza pojęcia "czysta wartość" uzyskuje wsparcie uzasadnieniem projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (Sejm RP V Kadencji, nr druku 736), gdzie wskazano, iż celem tych zmian jest doprecyzowanie dotychczasowych przepisów.

31 W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie swoje ogólne rozważania dotyczące rozumienia art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. odnieść do stanu faktycznego sprawy, spełniając wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogi podania nie tylko podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale także jej wyjaśnienia, czyli przedstawienia toku myślowego pozwalającego na kontrolę jego prawidłowości.

32 Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niepozwalająca na pełną merytoryczną kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji, skutkuje niemożnością szerszego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

33 Dodać ponadto należy, iż skoro w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniósł jedynie organ podatkowy, a jego wyliczenia okazują się korzystniejsze dla skarżącej, to ponowne prawidłowe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów winno zostać ograniczone kwotą pierwotnie obliczonego podatku od spadków i darowizn. Z treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) wynika bowiem zasada sprawiedliwości przyświecająca sądom administracyjnym dokonującym kontroli decyzji podatkowych.

34 Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji. Wobec zasadniczo błędnej argumentacji przedstawionej w skardze jak i wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji - odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego po myśli art. 207 § 2 p.p.s.a.