Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r., II FSK 406/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r., II FSK 406/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1249/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2002 r. oraz na poczet należności w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r.

3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek pełnomocnika skarżącej spółki z dnia 18 października 2007 r., złożony na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r., określającej kwotę zwrotu podatku VAT za styczeń 2002 r. oraz lipiec 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r.

4 Decyzja ta ujawniła zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2002 r. w wysokości 36.706 zł oraz za lipiec 2002 r. w wysokości 23.214 zł. Od tej decyzji, spółka złożyła w terminie odwołanie.

5 Pismem z dnia 18 października 2007 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu w W., wniosek o przyjęcie zabezpieczenia tj. depozytu gotówkowego w kwocie 106.308 zł.

6 Postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce przyjęcia zabezpieczenia i zwrócił na rachunek bankowy spółki w/w kwotę. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. W dniu 10 grudnia 2007 r. spółka ponownie wpłaciła na rachunek bankowy organu podatkowego kwotę zabezpieczenia w w/w wysokości, która została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 13 grudnia 2007 r.

7 Postanowieniem z dnia 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 15 października 2007 r., a postanowieniem z dnia 13 marca 2008 r., umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania w/w. decyzji z dnia 15 października 2007 r.

8 W dniu 31 października 2007 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT - 7 za wrzesień 2007 r. z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 300.000,00 zł oraz wniosek o dokonanie zaliczenia zwrotu w wysokości 290.154,00 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r.

9 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 76, art. 76 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r. zaliczył zwrot VAT – u na należność w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r., oraz na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w tym: kwotę 290.154,00 zł. na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w całości na należność główną oraz na podatek od towarów i usług za styczeń 2002 r.: kwotę 5.438,87 zł na należność główną i kwotę 4.407,13 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 20 marca 2002 r. do dnia 31 października 2007 r.

10 Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpoznaniu zażalenia spółki - postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone powyższe rozstrzygnięcie.

11 Sąd wskazał, że w skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku VAT za styczeń 2002 r. Wskazała, że rozstrzygniecie to naruszyło art. 76, art. 76a i art. 76b w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a §1 pkt 1 i §2 w zw. z art. 33d pkt 6 i art. 33f-33g oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej.

12 Motywując podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zastosowanie przepisów, których naruszenie zarzuca spółka tj. naruszenie art. 76, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie jest powiązane i uzależnione od rozstrzygnięcia w kwestii wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez stronę. Sąd stwierdził, iż powyższe przepisy, zostały przez organy podatkowe zastosowane zgodnie z prawem i zarzut naruszenia ich w z art. 124 w związku z art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 33f-33g oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyjęcia zabezpieczenia, o których mowa w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej istnieje luka prawna w zakresie stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w postępowaniu odwoławczym, w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, powodująca trudności w stosowaniu tej instytucji. Uznał, że wbrew zawartemu w skardze stanowisku spółki, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Sąd stwierdził, że wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także, że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej.

14 W ocenie Sądu, zarzuty skargi naruszenia art. 224a §1 i art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ unormowania te nie nakładają na organy obowiązku przyjęcia depozytu gotówkowego, a co za tym idzie obowiązkowego wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 18 października 2007 r., byłoby nieuzasadnione, ponadto byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego spółki.

15 Odnosząc się do drugiej kwestii, tj.: czy organ podatkowy mógł dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2007 r. , w kwocie 300.000,00 zł., na należność w zaliczce na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 5. 438,87 zł. na należność główną, i w kwocie 4.407,13 zł. na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 20 marca 2002 r. do 31 października 2007 r. przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż : wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 15 października 2007 r. spółka złożyła w dniu 18 października 2007 r. a wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w dniu 15 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w dniu 15 listopada 2007 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego w wysokości 106.308,00 zł., w dniu 7 grudnia 2007 r. zwrócił na rachunek bankowy Spółki w/w. kwotę. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia 13 marca 2008 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W tym samym dniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postanowieniem, postępowanie w sprawie wstrzymania w/w. decyzji.

16 Za bezsporne uznał Sąd, że w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. na spółce ciążyły nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2002 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007r. Wydanie przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu miało charakter deklaratoryjny i służyło jedynie poinformowaniu podatnika o czynności materialno - technicznej dokonanej z mocy prawa. Zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika prawa do zwrotu i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że zarówno w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., jak i w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w dniu 20 grudnia 2007 r., zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r. było wymagalne i podlegało wykonaniu.

17 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

18 a) art. 134 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6 i art. 33f-33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne uznanie przez Sąd za prawidłowe zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r., w sytuacji nierozpoznania wcześniej złożonego wniosku spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - pomimo tego, że:

19 (i) z art. 33g Ordynacji podatkowej wynika ustawowy obowiązek wydania przez organ podatkowy - w razie złożenia przez spółkę, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w dniu 18 października 2007 r. - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z Decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z jednoczesnym wpłaceniem do urzędu skarbowego deklarowanej kwoty zabezpieczenia oraz - wstrzymanie wykonania Decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. ("Wniosek o Przyjęcie Zabezpieczenia") - postanowienia uwzględniającego w pełni Wniosek o Przyjęcie Zabezpieczenia w sytuacji, gdy w razie rozpatrzenia Wniosku o Przyjęcie Zabezpieczenia w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej - brak byłoby wymagalnych zaległości podatkowych, na poczet których można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku, a więc brak byłoby podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a Ordynacji podatkowej;

20 bezpośrednim skutkiem działań organu-podatkowego, dokonującego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, uznanego za prawidłowe w wyroku przez WSA, jest to, iż w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się 'fikcją prawną', co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, wynikającego z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji

21 (ii) oddalenie skargi przez WSA skutkuje niedopuszczalną akceptacją sposobu postępowania organów państwa, które - rozpatrując Wniosek o Przyjęcie Zabezpieczenia poprzez rażące naruszenia prawa i naruszenie terminów procesowych -"doprowadziły do sytuacji, w której wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje mu żadnej pewności co do oczekiwanego rozstrzygnięcia prawnego - co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji);

22 (iii) w art. 124 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził - jako zasadę postępowania podatkowego - zasadę dobrowolnego wykonywania orzeczeń;

23 (iv) w wyroku uwzględniono nieprzewidzianą w art. 224a Ordynacji podatkowej - przesłankę zagrożenia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

24 (v) rola postanowienia Naczelnika US z 20 grudnia 2007 r. nie sprowadza się, tylko do potwierdzenia zaistniałego zaliczenia; by doszło do zaliczenia zwrotu podatku np. na poczet zaległości podatkowych koniecznym jest wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, które wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną (art. 76a § 2 tej ustawy);

25 - wskutek czego WSA oddalił w wyroku skargę spółki, w sytuacji, gdy wykonana prawidłowo przez WSA kontrola legalności zastosowania tych przepisów wskazywałaby wprost na wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2008 r., skutkujące jego uchyleniem przez WSA; wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2008 r. wynika stąd, iż organy podatkowe -rozpatrując Wniosek o Przyjęcie Zabezpieczenia w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej - miały obowiązek przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, co z kolei skutkowałoby brakiem wymagalnych zaległości podatkowych, na poczet których można byłoby zaliczyć zwroty podatku VAT przysługującego spółce;

26 b) art. 76, art. 76a i art. 76b w zw. z art. 124 oraz art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z - odpowiednio - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. albo art. 111 § 2 p.p.s.a. - poprzez (i) nie zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu ostatecznego (prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego) sądowoadministracyjnego w sprawie Wniosku o Przyjęcie Zabezpieczenia, albo nie połączenie postępowania w tej sprawie z postępowaniem w sprawie Wniosku o Przyjęcie Zabezpieczenia, oraz (ii) uznanie przez WSA, że stwierdzenie - w wyroku WSA z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1106/08) - nieważności postanowień obu instancji wydanych w sprawie Wniosku o Przyjęcie Zabezpieczenia nie ma żadnego wpływu na postępowanie w tej sprawie; w efekcie - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się 'fikcją prawną', co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego Spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; w wyniku ww. naruszenia doszło do przedwczesnego albo niepełnego rozpoznania Skargi przez WSA;

27 c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez: (i) niewyjaśnienie w uzasadnieniu Wyroku, dlaczego -zdaniem WSA - postępowanie w tej sprawa nie pozostaje w związku z postępowaniem w sprawie Wniosku o Przyjęcie Zabezpieczenia w stopniu wymagającym zawieszenie postępowania w tej sprawie albo połączenie obu tych spraw, (ii) błędne przedstawienie istoty prawnej postanowienia w sprawie zaliczenia, oraz (iii) niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego istniejące - zdaniem WSA - trudności w stosowaniu instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wynikające z luki w prawie (s. 9 wyroku) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki;

28 2) zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:

29 a) art. 76, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 76b oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż jest prawidłowe wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, potwierdzające wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - przed zakończeniem postępowania wszczętego złożeniem wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynaci i podatkowej (Wniosku o Przyjęcie Zabezpieczenia);

30 b) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się 'fikcją prawną);

31 - właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby bowiem na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z dokonaniem wpłaty przez spółkę kwoty zabezpieczenia na rachunek Urzędu Skarbowego, uniemożliwia - do momentu zakończenia postępowania wszczętego złożeniem tego wniosku - zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, co do których złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a więc nie doszło w tej sytuacji do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

32 Spółka wskazała, iż oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

35 Przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d- 33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d- 33g Ordynacji podatkowej to dwie odrębne instytucje prawne. Inny jest ich przedmiot i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1501/07 i z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1599/08- LEX nr. 481576 i nr. 550095)

36 Jak wynika z akt administracyjnych sprawy Spółka wnioskiem z dnia 18 października 2007r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 15 października 2007r. Wniosła jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji określającej zaległość podatkową.

37 Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością fakultatywną. Oznacza to, że organ podatkowy rozstrzygając wniosek strony w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania może wniosek uwzględnić bądź też nie uwzględnić. Powyższa konstatacja wynika wprost z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie normodawca stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone", jak też z art. 33g, w którym ustawodawca postanowił, że organ podatkowy, rozstrzyga w formie postanowienia sprawę przyjęcia (lub nie przyjęcia) wniosku strony w sposób przewidziany w art. 33d, na które to postanowienie przysługuje zażalenie.

38 W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2007r. określił spółce zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę.

39 W dniu 18 października 2007r. spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z w/w decyzji i dokonała wpłaty tegoż zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia powołując się na art. 33g w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej i dokonał zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty.

40 Z kolei w dniu 31 października 2007 r. spółka złożyła deklaracje VAT - 7 za wrzesień 2007 r. z wykazanym zwrotem podatku oraz wniosek o dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r.

41 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r., na podstawie art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej, zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z odsetkami oraz na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r.

42 W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, nadpłata i zwrot podatku naliczanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu podatku od towarów i usług zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

43 Podkreślić należy, że przedmiotem powyższej decyzji jest wyłącznie kwestia zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych . Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33g jak też wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej - to dwa odrębne postępowania, w których organ podatkowy wydaje odrębne postanowienia, to dwie odrębne instytucje prawne.

44 Wobec tego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając w dniu 13 marca 2008r. zażalenie podatnika na postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2007r. na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie, bowiem faktycznie decyzja ta została w całości wykonana.

45 Ponadto należy wskazać, że wbrew stanowisku podatnika, aby dokonać zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wynikających z nie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie, to decyzja ta nie musi mieć waloru ostateczności. Powyższe stwierdzenie wynika wprost z art. 224 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, poza nie mającymi zastosowania w sprawie wyjątkami, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania.

46 W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest kwestia zasadności zaliczenia zwrotu podatku VAT. W powyższym postępowaniu zarówno organ podatkowy jak też Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności tychże decyzji, nie badały i nie miały obowiązku badania kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania ani też wstrzymania jego wykonania.

47 Wobec tego sformułowane przez stronę skargi kasacyjnej zarzuty, w których wskazuje na naruszenie przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług art. 33g, art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zarzuty nie rozpatrzenia w tym postępowaniu kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania i kwestii wstrzymania wykonania decyzji należy uznać za całkowicie chybione.

48 Należy ponadto wskazać, że od postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania jak też odmawiającego utrzymania decyzji wymiarowej przysługuje zażalenie. W przypadku nie rozpatrzenia wniosku jak też środka odwoławczego w ustawowym terminie podatnikowi przysługuje skarga na bezczynność organu. Podatnik z powyższej instytucji nie skorzystał. Natomiast kwestionowanie rozstrzygnięć dotyczących odmowy przyjęcia zabezpieczenia jak tez odmowy wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej w postępowaniu o zaliczeniu jest oczywiście bezzasadne.

49 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.