Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., II FSK 405/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., II FSK 405/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 564/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr ILPB2/436-222/11/13/15-S/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 564/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - oddalił w całości skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwane dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

4 I) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się możliwością opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przeznaczonych na kapitał zapasowy zwrotnych dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej;

5 II) art. 1 ust. 1 lit. k oraz art. 1 ust. 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), poprzez sprzeczną z prawem unijnym wykładnię skutkującą dopuszczeniem opodatkowania p.c.c. przeznaczonych na kapitał zapasowy zwrotnych dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej;

6 III) art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez błędną oraz ignorującą prawo unijne wykładnię przepisu dopuszczającą możliwość opodatkowania przeznaczonych na kapitał zapasowy zwrotnych dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej stawką 0,5%.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10 Punktem wyjścia do oceny wniesionego w niniejszej sprawie środka odwoławczego pozostaje zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza ona, że sąd kasacyjny nie może - poza przesłankami nieważności postępowania sądowego uwzględnianymi przez sąd z urzędu – badać uchybień, które nie zostały przez stronę podniesione. Ramy instancyjnej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza bowiem sam skarżący formułując pod adresem kwestionowanego orzeczenia określone zarzuty poparte stosowną argumentacją.

11 Analiza podstaw kasacyjnych zamieszczonych w petitum pisma wskazuje, że Spółka dopatruje się w rozpatrywanym przypadku naruszeń o charakterze materialnoprawnym. W tak zakreślonych granicach zaskarżenia Skarżąca formułuje zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady dnia 17 lipca 1969 r. i w konsekwencji naruszenie art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez błędne zastosowanie (pkt I) oraz naruszenie art. 1 ust.1 lit. k, art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez sprzeczną z prawem unijnym ich wykładnię (pkt II), jak i naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnią dopuszczającą możliwość opodatkowania przeznaczonych na kapitał zapasowy zwrotnych dopłat do spółki komandytowo – akcyjnej (pkt III).

12 Jak jednak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej kluczowe dla rozstrzygnięcia pozostaje zarzut sformułowany w pkt I skargi kasacyjnej, gdyż naruszenie pozostałych wymienionych przez Spółkę przepisów ma w istocie charakter wtórny do zasygnalizowanego problemu. Powyższy wniosek jednoznacznie wynika z wywodów autora skargi kasacyjnej, przede wszystkim wymienionych w pkt 7, w którym jej autor stawia zarzut błędnej i w konsekwencji "nielegalnej" (pkt 12) implementacji wskazanych Dyrektyw do krajowego porządku prawnego, jak i w pkt 17 poprzez nieuwzględnienie, że "Definicja kapitału zakładowego zawarta w § 54 obejmuje swoim zasięgiem również dopłaty, ale tylko i w wyłącznie w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością".

13 Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu przede wszystkim należy odwołać się do argumentacji wyrażonej m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2465/13, z dnia 11 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 3459/13, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 [...] sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, oraz, że przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) opodatkowanie tym podatkiem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w związku z wniesieniem dopłat do spółki komandytowo – akcyjnej są zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 2008/7.

14 Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu dotyczącego zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE i w konsekwencji możliwości podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przeznaczonych na kapitał zapasowy zwrotnych dopłat do spółki komandytowo – akcyjnej wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

15 Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

16 Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe.

17 W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335).

18 W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk.

19 Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

20 Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową.

21 Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, konieczne stało się odniesienie do kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego możliwości zastosowania art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym.

22 Odnośnie tej kwestii należy wyjaśnić, że z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynika, iż Państwa Członkowskie miały bezwzględny obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten odnosił się jednoznacznie do czynności (operacji), a nie do podmiotów dokonujących tych czynności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, [...] sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). Dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG istotne jest zatem, czy konkretna operacja (przekształcenie spółki kapitałowej) podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1993/12, CBOSA). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 426) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) przewidywały opodatkowanie zawiązania każdego rodzaju spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału zakładowego opłatą skarbową według stawki 5 % i 10 %. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. ustawodawca mógł opodatkować tego rodzaju operacje, także w stosunku do spółek kapitałowych, których tworzenia nie przewidywało prawo krajowe, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.

23 Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Należało zatem podzielić stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji , w którym powołując przepisy § 54 ust. 1 – 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161 ze zm.), że dopłaty podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) w wysokości zasadniczo 5 proc., co determinowało ocenę, że nie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż według stanu na dzień 1 lipca 1984 r. dopłaty w krajowym porządku prawnym ani nie były objęte zwolnieniem, ani też nie były opodatkowane stawką 0,5 proc lub niższa.

24 Z tych względów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty wymienione w pkt II oraz III skargi kasacyjnej.

25 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]