Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., II FSK 40/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., II FSK 40/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 6/07 w sprawie ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 6/07 oddalił skargę N. To. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 59.237 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatniczka bezpodstawnie odliczyła od dochodu renty w kwocie 88.500 zł oraz opłatę za pobyt na wczasach z żywieniem optymalnym w kwocie 840 zł.

4 W ocenie Sądu administracyjnego organy podatkowe słusznie stwierdziły, że umowy zwarte 3 sierpnia 2000 r., 15 sierpnia 2000 r. oraz 20 sierpnia 2000 r. nie uprawniały skarżącej do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

5 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści przedłożonych przez skarżącą umów wynika, że zobowiązała się ona do wypłaty na rzecz wskazanych w umowie osób, określonych z góry kwot pieniędzy w określonym czasie. Kwoty te wypłacane miały zostać w ratach w różnych kwotach w poszczególnych miesiącach. Wskazał również na brzmienie § 4 zdanie drugie w zawartych umowach. Zgodnie z treścią powołanego zapisu umowy "wraz z wypłatą ostatniej raty ustalonej umową w grudniu świadczenie zostaje spełnione." Takie brzmienie, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje na to, iż świadczenie wynikające z umowy jest świadczeniem jednorazowym spełnionym w częściach, a tym samym w zawartych umowach brak jest okresowości świadczeń. Brak okresowości świadczenia przesądza o braku cech umowy renty (art. 903 k.c.), a tym samym brak jest przesłanek do zastosowania odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że wydatek poniesiony przez skarżącą na pobyt na turnusie z wyżywieniem optymalnym, a udokumentowany fakturą nr 40/2000, nie stanowił wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

7 Wskazał, że na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku dochodowego stanowi dochód (...) po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną (...). Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1995r. Nr 35, póz. 173 ze zm.) wydanego na podstawie m.in. art. 26 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważa się wydatki na odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjne - usprawniającym. Warunkiem do dokonania przedmiotowego odliczenia jest zgodnie z § 8 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia posiadanie dowodu poniesienia wydatku oraz orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową, albo orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

8 Sąd stwierdził, iż dla uznania pobytu w ośrodku wypoczynkowym za turnus rehabilitacyjny konieczne jest by pobyt służył celom rehabilitacyjnym i miał ustalony program zajęć oraz musi być organizowany przez uprawnione podmioty w ośrodkach, które uzyskały wpis do specjalnego rejestru. Niespełnienie choćby jednego z tych wymogów powoduje, że pobyt w ośrodku wypoczynkowym nie może być uznany za turnus rehabilitacyjny.

9 Jak zaznaczył Sąd, wydatek był poniesiony na wczasy z żywieniem optymalnym w ośrodku wypoczynkowym udokumentowała fakturą z dnia 8 kwietnia 2000 r. Nr 40/2000, wystawioną przez firmę "Z." PHU-2000 B. K.. Z faktury tej wynika, że zapłata dotyczyła usługi i nazwanej wczasami zdrowotnymi z żywieniem optymalnym i fizykoterapią, sklasyfikowanej pod numerem 55.23.13. Natomiast zgodnie z obowiązującą klasyfikacją usług, usługa o numerze 55.23.13 dotyczy wynajmu umeblowanych lokali lub krótkotrwałego zakwaterowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, wyraźnie wskazuje, że pobyt w ośrodku wypoczynków nie miał charakteru turnusu rehabilitacyjno - usprawniającego. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że firma B. K. nie wykonywała takich świadczeń, a więc nie mogła wystawić faktury dokumentujące takie świadczenie.

10 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2006 r.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.

12 - art. 26 pkt 1 u.p.do.f. poprzez uznanie, że podatniczka bezpodstawnie odliczyła od dochodu w 2000 r. kwotę 88.500 zł jako niebędącą trwałymi ciężarami,

13 - art. 889 oraz 903 kodeksu cywilnego i następnych dotyczących rent, poprzez uznanie, iż w umowach rent zawartych w dniach: 3 sierpnia 2000 r., 15 sierpnia 2000 r. i 20 sierpnia 2000 r. brak jest elementu okresowości charakterystycznego dla rent, poprzez wprowadzenie pozaustawowych kryteriów oceny umów rent, nadto poprzez uznanie, iż przysporzenie majątkowe dokonane w oparciu o umowę z góry wskazującą wartość całego przysporzenia jeżeli nawet jego płatność jest rozłożona na raty jest darowizny, wykonaną w ratach,

14 - art. 65 § 1 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią umów, nadto sprzecznych ze zgodnym zamiarem stron i celem umów,

15 - art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za bezpodstawne odliczenie z tytułu wydatków za pobyt na turnusie z wyżywieniem optymalnym i zabiegami fizykoterapeutycznymi, pomimo spełnienia wszystkich warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. ustalonych w § 8 ust. 1 pkt 5 oraz § 8 ust. 3 i ust. 4.

16 W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż składanie comiesięcznych deklaracji PIT-51, rozliczenie otrzymanych rent w dochodzie rocznym i opłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. przez rentobiorców potwierdzają zgodny zamiar i cel zawarcia przez strony umowy renty.

17 W ocenie skarżącej Sąd bezzasadnie nie uznał wydatku poniesionego przez nią na turnus rehabilitacyjny. Jak podkreśla, sama nazwa usługi "pobyt na wczasach zdrowotnych z żywieniem optymalnym i fizykoterapią" wskazuje, że chodzi o rehabilitację. Dodaje, że uczestnicy turnusu byli pod opieką lekarzy, uczestniczyli w szkoleniach z zakresu fizykoterapii i żywienia optymalnego i korzystali z terapii rezonansem magnetycznym.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

21 Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, a mianowicie zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

22 naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 at. 174),

23 naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 cytowanego artykułu).

24 Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne z uwagi na związanie sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a).

25 Przechodząc do skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej autor powołując się na pierwszą podstawę skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego polegało na błędnym uznaniu: że w umowach z dnia 3, 15 i 20 sierpnia 2000 r. brak jest elementu okresowości, że wydatki za pobyt na turnusie z wyżywieniem optymalnym i zabiegami fizykoterapeutycznymi są bezpodstawnie odliczone. Zarzucił nadto, że Sąd pierwszej instancji dokonał ustaleń sprzecznych z treścią umów i zgodnym zamiarem stron. Powołana przez skarżącego argumentacja nie polega na wykazaniu, że Sąd dokonał błędnej wykładni przytoczonych przepisów bądź nietrafnie je zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych.

26 Analizując przedstawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty należy podnieść, że sąd administracyjny, w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności organów administracji publicznej. Innymi słowy sąd administracyjny ocenia, czy postępowanie administracyjne zmierzające do ustalenia stanu faktycznego było kompletne, szczegółowe oraz czy zastosowano do tak ustalonego stanu faktycznego właściwe normy prawne oraz czy normy te zostały przez organy podatkowe w sposób prawidłowy odczytane.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji jest zgodne z prawem.

28 Wobec braku podważenia stanu faktycznego, na którym oparty został zaskarżony wyrok, rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego orzeczenia. Z ustaleń tych wynika, że Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych, które wskazywały na brak w umowach renty cech okresowości świadczeń i istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Powyższe stwierdzenie stanowi, że nie było możliwości uznania poniesionych wydatków z badanych umów jako uzasadniających odliczenie od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa–Poznań 1965, s. 50–51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań – część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII–XIV, s. 251–253). Wprawdzie W. Czachórski (w:) Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84 – nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe (np. z art. 903 k.c.) do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04, niepublik.). Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczyniła w spornej umowie B. S.. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

29 W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z 3.02.2000 r., sygn. akt III RN 192/99, OSNAPiUS 2000 nr 8, poz. 296) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r., sygn. akt FSK 4/01, ONSA 2002 nr 3, poz. 96) przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Muszą one polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego świadczenia o z góry określonej wysokości. Natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1533/04, niepubl.). Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost nie odnosi się do takiego charakteru tego świadczenia, jako będącego wykonaniem umowy darowizny, jednak przesądza, że świadczenie z renty nie może mieć z góry określonej wysokości. To oznacza w istocie rzeczy przyjęcie jego charakteru jako będącego wykonaniem umowy darowizny. Tak zresztą również interpretowały treść spornych umów organy podatkowe.

30 Również trafna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na odpłatność na turnusie rehabilitacyjno-usprawniającym (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

31 Z ustaleń organów podatkowych, które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone, wynika, że skarżąca dokonała odliczenia wydatku poniesionego z tytułu pobytu na wczasach z żywieniem optymalnym w ośrodku wypoczynkowym. Z treści przedstawionej przez skarżącą faktury z dnia 8 kwietnia 2000 r. wynika, że świadczone przez firmę "Z." PHU-2000 B. K. usługi polegały na wynajmie umeblowanych lokali lub krótkotrwałego zakwaterowania. Ustalono nadto, że pobyt uczestników turnusu w tym ośrodku nie miał charakteru rehabilitacyjno-usprawniającego.

32 Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

33 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.