Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2018 r., II FSK 3962/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2018 r., II FSK 3962/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1161/16 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1161/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę D. R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) decyzją z 6 listopada

4 2015 r. określił stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "D. [...]", zarejestrowaną 12 sierpnia 1998 r., zawieszoną od 31 grudnia

5 2010 r. i zlikwidowaną 30 listopada 2011 r. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

6 w wysokości 976.528 zł.

7 DUKS wskazał, że z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r.; faktur zakupów (32 faktury wystawione od stycznia do 15 lipca 2010r. - ogólna wartość oleju napędowego wyniosła 3.127.156 zł netto -3.815.130,32 zł brutto) i sprzedaży; ewidencji środków trwałych; wyciągów bankowych za 2010 r.; remanentów na 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r.; umowy dzierżawy z 1 września 2009r. zawartej

8 z E. W. reprezentującą P.H.U. E. na dzierżawę stacji pali, opłatę parkingową, energię elektryczną; umowy leasingu operacyjnego samochodu [...] z 30 lipca 2010 r. z P. [...] Sp. z o.o.; umowy najmu/podnajmu ciągnika z 7 października 2010 r. zawartej z J. [...] Sp. z o.o., wynikało, że skarżący w kontrolowanym okresie wykazał stratę oraz nabywał olej napędowy wyłącznie od jednego dostawcy - A. Sp. z o.o. w W. (dalej: Kontrahent), który następnie sprzedawał na rzecz podmiotów (szczegółowo wymienionych w decyzji). Podmioty te zeznały, że kupiony olej napędowy służył do napędu samochodów ciężarowych i maszyn używanych na budowach. Paliwo dostarczał skarżący, albo było odbierane w M. przy ul. [...]. Źródła pochodzenia paliwa nie znały.

9 DUKS, uwzględniając ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiał, jak też treść

10 art. 9 ust. 1, 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

11 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.f.) stanął na stanowisku, że poniesione przez skarżącego wydatki związane

12 z zakupem oleju napędowego od Kontrahenta nie stanowią wydatków faktycznie poniesionych. Strona określona na fakturach jako sprzedawca nie była rzeczywistym podmiotem i nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz skarżącego. W konsekwencji DUSK nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2010 r. 3.127.156 zł wynikającej

13 z faktur wystawianych przez Kontrahenta i 5.832,63 zł (różnica między wartością remanentu początkowego i końcowego (131.142,88 zł - 125.310,25 zł). Koszty zostały też powiększone o składki wpłacone przez skarżącego na rzecz Funduszu Pracy

14 - 555,69 zł.

15 Strona wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie. Zarzuciła naruszenie

16 art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. Nr 613 ze zm., dalej: O.p.) i art. 187 O.p. i 191 O.p. i przepisów o właściwości miejscowej -

17 art. 9a ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z poz. 9 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013r., poz. 257; dalej: "rozporządzeniem").

18 DIS decyzją z 3 lutego 2016r. utrzymał w mocy ww. orzeczenie DUKS. Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.k.s., właściwość miejscową DUKS ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. może wyznaczyć także poza właściwością miejscową DUKS właściwego do wszczęcia

19 i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Bez znaczenia dla właściwości DUKS pozostają uregulowania z ww. rozporządzenia z 29 listopada 2010r., gdyż mają znaczenie przy ustalaniu właściwości organu pierwszej instancji w sytuacji,

20 o której mowa w art. 9a ust. 2 u.k.s. Natomiast w sprawie DUKS wyznaczono do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec skarżącego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.

21 Organ przypominając następnie, że spór dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2010 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kontrahenta podkreślił, że to na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą

22 o tym, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz strony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, gdyż Kontrahent nie nabył ani faktycznie dostarczał oleju napędowego, a jego rola sprowadzała się jedynie do ujmowania w ewidencjach księgowych otrzymanych pocztą faktur na zakup i sprzedaż ww. towaru i wystawiania faktur, które były najpierw przesyłane na adres email do Biura Rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę (A. P.) i przez nią podpisywane,

23 a następnie wysyłane pocztą do adresatów faktur. Fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur, a skarżącym potwierdził materiał dowodowy: protokołów z zeznań skarżącego z 20 lipca 2010 r. i 11 maja 2012 r., dowody z zeznań świadków i ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy ostatecznych decyzjach DUKS w W.

24 z 2 stycznia 2013 r. oraz DUKS z 9 września 2013 r.

25 Według organu, skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze Kontrahenta i nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, czy sprawdzenia wiarygodności Kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, a ogół okoliczności wskazanych przez skarżącego w toku przesłuchania w zakresie nabycia ww. paliwa pozwala przyjąć, że mógł on przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. DIS podkreślił, że współpraca skarżącego z Kontrahentem nie była udokumentowana umową lub porozumieniem handlowym, skarżący nie znał pochodzenia oleju napędowego i nie wiedział, jakie było miejsce jego wysyłki i nie wskazał danych pozwalających na identyfikację środków transportu, którymi przywożono paliwo, nie znał też danych osobowych kierowców. Zasadnie więc DUKS uznał, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego świadczą, że skarżący nie wykazał zainteresowania pochodzeniem paliwa, jego jakością i możliwościami Kontrahenta, co do prowadzenia działalności w branży obrotu paliwami. Sporne faktury nie mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego za 2010 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

26 W skardze do WSA skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 191 O.p. i wydanie decyzji bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego oraz wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej - art. 9a u.k.s. w związku

27 z poz. nr 9 załącznika do ww. rozporządzenia z 29 listopada 2010 r.

28 DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

29 Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie było to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu oleju napędowego od jedynego Kontrahenta skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego mogły stanowić u skarżącego podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu za 2010 r., w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

30 WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez DUKS. Uznając go za bezzasadny, wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach

31 z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W aktach sprawy znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 27 lutego 2015 r., w którym wyznaczono DUKS do wszczęcia

32 i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec skarżącego

33 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Według WSA, brak jest podstawy prawnej do wydania w tym zakresie postanowienia podlegającego doręczeniu stronie. Istotnym jest, aby w aktach sprawy znajdował się dokument o wyznaczeniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W rozpoznawanej sprawie taki dokument znajduje się w aktach sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nim.

34 Następnie WSA stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zgromadzone dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Szczegółowo motywując Sąd wykazał bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 181 O.p. art. 180 § 1 O.p.

35 Sąd wyjaśnił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody

36 w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.

37 WSA stwierdził, że organy z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny

38 i dokonały właściwej jego kwalifikacji. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione

39 we wzajemnym powiązaniu pozwaliły na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy żadnego z podnoszonych przez stronę w odwołaniu i w skardze przepisów procesowych [art. 120, art. 121, art. 122,

40 art. 187, art. 190 i art. 191 art. 210 § 4 O.p.].

41 Sąd zaznaczył też, że fakt nierzetelności faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta, kwestionowanych, jako podstawa do zaliczenia wynikających z nich wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, został stwierdzony w innych postępowaniach,

42 w szczególności w wydanej w odniesieniu do strony decyzji DUKS z 27 lutego 2015r., która została utrzymana w mocy przez DIS – orzeczeniem z 29 maja 2015 r. Legalność tego aktu była badana przez Sąd, który wyrokiem z 24 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1982/15 - wydanym wobec skarżącego za tożsamy okres – poszczególne miesiące 2010 r. w zakresie tych samych faktur oddalił skargę.

43 WSA stwierdził, że mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w aktach, jak również ww. wyrok, nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w tych fakturach dostaw. Tym samym, skarżący nie miał podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd zaznaczył, że ustalenia organów w powyższym zakresie zostały poczynione m.in. w oparciu o zeznania strony oraz wspólników Kontrahenta, jedynego pracownika Kontrahenta oraz osoby prowadzącej księgowość Kontrahenta, jak również przy uwzględnieniu wydanych wobec Kontrahenta, w trybie art. 108 ustawy z 11 maja 2014r. o podatku od towarów

44 i usług, decyzji ostatecznych DUKS w W. z 2 stycznia 2013 r. za okresy rozliczeniowe od października 2009r. do marca 2010 r. i DUKS z 9 września 2013 r. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. Na tej podstawie organy ustaliły, że Kontrahent wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, nie posiadał oleju napędowego i nie dokonywał jego sprzedaży. Sąd uznał, że prawidłowo organ przyjął, że ww., ostateczne decyzje wydane wobec Kontrahenta stanowią dowody w sprawie i przypisanie im mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

45 Sąd podkreślił też, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie dostaw przez ww. spółkę, a zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z ww. firmą są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Nie potrafił on bowiem podać szczegółów współpracy, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią, co zdaniem WSA nie wynika z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, lecz jest efektem tego, że działalność Kontrahenta była fikcyjna. Forma płatności związanych z zakwestionowanymi fakturami [przelewy bankowe] sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jeśli w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonywanie przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

46 Sąd zaznaczył, że organy mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. To na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do zaliczenia

47 w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie DUKS. WSA zwrócił też uwagę, że skarżący zeznawał, że współpraca z Kontrahentem nie była udokumentowana umową lub porozumieniem handlowym, paliwo zamawiał najpierw u handlowca M., którego innych danych nie znał i widział go tylko raz, gdy przyjechał na bazę w M., aby omówić szczegóły dostaw, a następnie u M. C., który we wrześniu lub październiku

48 2009 r. przedstawił się jako prezes Kontrahenta. Zamówienia były składane telefonicznie, a oprócz faktur czasami były wystawiane Wz, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. Skarżący nie wiedział czy ma te dokumenty, gdyż ich nie księgowano; nie znał źródła pochodzenia paliwa. Skarżący odbiór paliwa potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał, zaś faktura przychodziła na meila, a jej oryginał pocztą w dwóch egzemplarzach, z których jeden podpisywał i odsyłał pocztą do S. do Biura Rachunkowego do Pani P. W odniesieniu do Kontrahenta strony wydano ponadto ostateczne, ww. decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które wskazywały, że faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

49 WSA stwierdził, że skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które ujęto w księgach podatkowych zostały skutecznie podważone przez organy. Tym samym, nie można uznać, że w sprawie naruszono, którykolwiek przepis prawa materialnego wskazany w postawach prawnych wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

50 Sąd zaznaczył, że dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, co w sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, nie miało miejsca. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W sprawie istnieją wprawdzie dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1954/14 prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej

51 i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych

52 i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie byłoby to więc działanie prawidłowe, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje, bezpodstawnie kwestionowane przez skarżącego.

53 Sąd odnosząc się zarzutu nie uwzględnienia wobec skarżącego instytucji "dobrej wiary" wyjaśnił, że organy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych nie były zobowiązane do brania jej pod uwagę, bowiem nie przewidują tego obowiązujące przepisy.

54 W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła w całości w/w wyrok, zarzucając WSA naruszenie przepisów: 1) postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd do tych przepisów w wyniku czego Sąd nie dostrzegł, (bez znaczenia jest dla oceny wykonania tych przepisów czy skarżący podnosił takie zarzuty), że organy naruszyły przepisy zarówno postępowania jak i prawa materialnego, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 23 § 1 i 3 O.p. poprzez nie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu instytucji oszacowania oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego prowadzącą do nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22

55 ust. 1.; 2) prawa materialnego poprzez przyjęcie za organami błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego Wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

56 DIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

58 Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

59 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ, w terminie czternastu dni od doręczenia im odpisów skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

60 Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest poczynienie kilku ogólnych uwag dotyczących wymogów skargi kasacyjnej i zakresu związania

61 jej podstawami, albowiem znajdują one przełożenie na kontrolę zaskarżonego

62 wyroku.

63 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

64 w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania,

65 a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

66 oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega

67 na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej

68 w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

69 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Drugim nieodzownym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Winno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone w sprawie i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

70 Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

71 a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się

72 w tym zakresie intencji strony.

73 W świetle powyższych uwag należy podkreślić, że sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w sposób wysoce niestaranny i nie w pełni odpowiada tym wymogom, niemniej stwierdzone wady nie dyskwalifikują jej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

74 Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów wymienionych

75 w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1, tj. - art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.

76 Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił w jakikolwiek sposób naruszenia tych przepisów. Niemniej jednak warto podkreślić, że zgodnie z pierwszym

77 z powołanych - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia

78 tej normy prawnej mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie.

79 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją nie mamy do

80 czynienia w analizowanej sprawie. Motywy zaskarżonego wyroku zawierają

81 pełną, wieloaspektową ocenę przeprowadzonego przez organy postępowania, sformułowanych na tym tle ich wniosków, wyczerpujące wyjaśnienie podstaw prawnych mających w sprawie zastosowanie, jak też zasadność zastosowania tych norm w stanie faktycznym sprawy.

82 Z kolei art. 135 p.p.s.a. daje podstawę do stosowania przez Sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Również i w tym przypadku nie sprecyzowano na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu.

83 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla - obligatoryjną częścią skargi kasacyjnej jest

84 w pełni rozwinięte uzasadnienie prawne podniesionych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić po uznaniu trafności podnoszonych argumentów, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie poszukuje ich we własnym zakresie. Dlatego pozostawianie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego skutkuje jego nieuwzględnieniem.

85 Skarga kasacyjna charakteryzuje się również dowolnością i niestarannością

86 w przedstawieniu zarzutów i braku odpowiedniego przyporządkowania przepisów prawa do dwóch rodzajów podstaw o których stanowi art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej dokonał łącznego przedstawienia naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, jednocześnie zarzucając naruszenie – art. 120 O.p. , jak i art. 23 § 1 i 3 O.p. [poprzez niezastosowanie] oraz

87 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. [poprzez błędną wykładnię]. Nadto, analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi, że jest ona obarczona również wadą braku odpowiedniego uzasadnienia każdego z tych przepisów. Trzeba bowiem po raz kolejny podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością merytorycznego ich rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

88 Powyższe uwagi są również aktualne w odniesieniu do sformułowanego w skardze kasacyjnej w ramach pkt 2 zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim, zarzucając Sądowi

89 I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, skarżący nie wskazał

90 ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna jego wykładnia oraz jak prawidłowo winien być ten przepis interpretowany. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Tymczasem, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie uzasadniła powołanego zarzutu. Ograniczyła się głównie do hasłowego, zdawkowego negowania wniosków wyciągniętych przez organy w zaskarżonym do WSA rozstrzygnięciu. Nie sposób uznać tych kilka ogólnych powierzchownych w swej treści

91 i wymowie zdań, za jakąkolwiek analizę prawną zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Brak jest w tym względzie jakiejkolwiek rzetelnej argumentacji, która szczególnie w przypadku tego rodzaju środka zaskarżenia jest wymagana. Ten stan rzeczy unaocznia konfrontacja szczegółowych, obszernych i umocowanych zgromadzonym w sprawie materiałem motywów, które legły u podstaw stanowisk

92 wydanych przez organy decyzjach z jedynie ogólnikową polemiką zawartą w skardze kasacyjnej. Nie sposób doszukać się w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacji zmierzającej do podważania kluczowego ustalenia organów, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji.

93 Mimo tych ułomności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (I OPS 4/05, ONSAiWSA, 2006/2/39) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK -A 2006/8/108) rozpoznał skargę kasacyjną co do istoty, uznając że warto zwrócić uwagę na kwestię prawną, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą zaakcentował i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji.

94 W orzecznictwie sądów administracyjnych i nauce prawa administracyjnego utrwalony jest podgląd, że jako koszt uzyskania przychodu mogą być uwzględnione jedynie takie wydatki, które zostały potwierdzone zgodnymi z prawdą dokumentami. W tej sprawie, organy obu instancji skutecznie podważyły prawdziwość faktur stanowiących podstawę dokonywanych przez skarżącego rozliczeń wydatków, wobec braku kontrdowodów słusznie odmówiły statusu kosztu uzyskania przychodu pozycjom wykazanym

95 w skutecznie zakwestionowanych fakturach.

96 Nadto, podkreślić należy, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania

97 w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania

98 w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach, jakie wskazuje Sąd

99 I instancji, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika.

100 Z wszystkich przedstawionych powyżej względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.