Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 3906/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 3906/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 693/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 693/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w 2006 r. źródłem przychodów M. L. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej "O.", M. L., A. L.-Z. z siedzibą w P., w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej (50% udziału w spółce), przychód w kwocie 1.748.377,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 812.341,48 zł, dochód w kwocie 936.036,02 zł. W części PIT-B zeznania podatnik wykazał dane dotyczące spółki "O.": przychód 3.496.755,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.624.682,96 zł, dochód spółki 1.872.072,04 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.515,69 zł oraz od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.794,12 zł należny podatek wyniósł 174.815,00 zł.

4 Po dwukrotnym rozpoznaniu skarg skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzje organu drugiej instancji, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 517.524,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była skutkiem podwyższenia dochodu strony skarżącej z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "O." (50% udziałów) do kwoty 2.739.767,14 zł (dla spółki 5.479.534,28 zł), będącej różnicą pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 3.566.400,00 zł (dla spółki 7.132.800,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 826.632,86 zł (dla spółki 1.653.265,72 zł). Organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą i pominął jako dowód w sprawie, ustalając przychód spółki w drodze oszacowania w wysokości 7.132.800 zł przy zastosowaniu metody produkcyjnej wynikającej z art. 23 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p).

5 Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. spółka "O." prowadziła sprzedaż produktów o nazwie P. udokumentowaną fakturami VAT wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta - "P." Sp. z o.o. w L., z którą łączyła ją umowa z dnia 19 maja 2005r. o wyłączną dystrybucję ściśle określonych produktów po określonych cenach. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w PPH "P." sp. z o.o. ustalono, że: produkty o nazwie P. stanowią gotowe solanki odsprzedawane przez firmę "P." producentom wędlin na terenie całego kraju; komponenty do produkcji tych solanek firma "P." nabywała w Niemczech, Holandii i Kanadzie, a następnie odsprzedawała do firmy "O."; wszystkie komponenty sprzedawane do firmy "O.", jak i wytworzone przez nią gotowe produkty posiadały "karty produktu", pełniące funkcję certyfikatu; na produkty P. nie były wystawiane atesty czy certyfikaty, bowiem przepisy nakładają na producenta odpowiedzialność za zachowanie przepisanych norm. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o dostarczenie kart wszystkich produktów sprzedawanych w 2006 r. oraz dokumentów dotyczących receptur opisujących proces produkcji następujących produktów sprzedawanych na rzecz firmy "P.". W odpowiedzi skarżący poinformował, że na dzień 1 stycznia 2006r. nie posiadał kart produktów; kart produktu używała wyłącznie firma "P.", a podatnik nie posiada kart opracowanych przez tę firmę; receptury poszczególnych produktów stanowią wyłączną własność intelektualną firmy; nie dostarczy receptury ze względu na obawę o utratę własności intelektualnej; sam proces produkcji polegał na zasypaniu do mieszalnika odpowiednich składników w odpowiednich proporcjach dla danego asortymentu i dokładnym wymieszaniu; skład poszczególnych asortymentów skonstruowany jest tak, aby każdy produkt spełniał obowiązujące wymagania. Firma "P." Sp. z o.o. przekazała organowi karty produktu wszystkich rodzajów produktów z serii P., kupowanych w 2006r. od firmy "O.". W związku z odmową podania przez podatnika składu poszczególnych asortymentów wytwarzanych produktów, w celu rozliczenia faktycznej wielkości produkcji komponentów organ pierwszej instancji powołał biegłego, inż. S. P. Z przedstawionej opinii oraz zeznań biegłego przesłuchanego w dniu 16 marca 2011 r. w charakterze świadka wynika m.in., że: produkcja w spółce "O." polegała na mieszaniu materiałów sypkich, które nie wchodziły w żadną reakcję chemiczną, dlatego to mieszanie nie powodowało ubytków surowców; dokumentem podstawowym jest karta produktu, która jest podstawą do rozliczenia, wynika z niej skład oraz limitowany udział procentowy poszczególnych składników, a w szczególności dla technologa w zakładzie mięsnym, który opracowuje receptury, wykonuje próby, bada laboratoryjnie każdy produkt na poszczególne rodzaje dopuszczalnych związków, przypraw funkcjonalnych i zanieczyszczeń zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia; w materiale dowodowym otrzymanym do wykonania opinii nie było etykiet, tylko karty produktu, na których widniał skład i udział procentowy poszczególnych składników, karty produktu stworzył wytwórca w przedmiotowej sprawie i dołączył do zbywanych towarów; rozliczenia faktycznej produkcji dokonał w oparciu o karty produktów załączonych do akt sprawy; przedstawiona przez podatnika opinia A. O. została oparta na założeniu procentowego udziału wyprodukowanych mieszanek zwykłą proporcją matematyczną i dlatego uzyskał udział w wysokości 57,5%, tak jak spodziewał się i sugeruje podatnik; nie widzi związku z produkowanymi przez spółkę "O." mieszankami, przyprawami i środkami funkcjonalnymi dla przemysłu mięsnego a pojęciem stechiometrii, potrafi przeliczyć zawartość procentową fosforanów w mieszkankach produkowanych przez zakład "O." na pięciotlenek fosforu. Jest to zwykła proporcja matematyczna, którą też zakładał w swojej opinii A. O. Podkreślił, że jest to założona i dopasowana wielkość procentowa, jaką wyliczył A. O. i dopasował do zafakturowanej, a nie rozliczonej produkcji. W zależności od opracowanej receptury danej wędliny i produktów mięsnych określa się zawartość pięciotlenku fosforu. W celu konfrontacji wniosków zawartych w treści opinii biegłego powołanego z urzędu oraz sporządzonej na zlecenie podatnika, organ przeprowadził dowody z przesłuchania S. P. oraz A. O. Organ podkreślił, że opinie te nie są jedynym dowodem potwierdzającym nierzetelne rozliczenie produkcji i w efekcie zaniżenie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych. W związku z rozbieżnościami w wykazanym zużyciu surowców organ dokonał rozliczenia zużycia poszczególnych surowców do wykazanej sprzedaży wyprodukowanych mieszanek P. i doszedł do wniosku, że podatnik nie ujawnił całości produkcji i w konsekwencji przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów gotowych. W ocenie organu odwoławczego podatnik próbuje obalić znaczenie kart produktu z tego powodu, że nie pochodziły one od podatnika lecz od spółki "P.", jednak wszystkie komponenty sprzedawane do firmy "O." s.c. w 2006 r., jak też produkty odbierane z tej firmy posiadały karty produktu pełniące funkcje certyfikatu. Towar odbierany był z firmy "O." SC. w 2006 r. bez przeprowadzania badań jakościowych. Firma "P." przesłała karty produktu wszystkich produktów P., a wobec wyjaśnień dyrektora handlowego o nieprzepakowywaniu produktów przez odbiorcę - firmę "P.", zasadnym jest uznanie że wiedzę niezbędną do stworzenia kart produktów otrzymywała od producenta - firmy "O." s.c. Karty produktu są wiarygodnym dowodem określającym skład surowcowy produktów P. i mogą być podstawą do rozliczenia ilościowego. Innych dowodów spółka nie przedłożyła, zasłaniając się utratą własności intelektualnej. Podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił, co się stało z nierozliczonymi nadwyżkami poszczególnych surowców. Bezspornie nie znalazły się one w wykazanym przez spółkę remanencie końcowym, zatem w pełni uzasadniona jest teza, że zostały one zużyte do produkcji, która nie została ujawniona przez spółkę. Podatnik nie współpracował z organem kontroli skarbowej w sposób, który doprowadziłby do ujawnienia istotnych informacji dotyczących składu surowcowego produkowanych wyrobów. Działanie podatnika polegające na podważaniu wiarygodności kart produktu oraz nie przedkładanie innych dowodów potwierdzających skład surowcowy miało na celu uniemożliwienie weryfikacji działalności firmy pod kątem prawidłowości rozliczenia produkcji. Po przedstawieniu rozliczenia poszczególnych surowców, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w 2006 r. księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "O." była prowadzona nierzetelnie w zakresie przychodów ze sprzedaży produktów oraz części kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podkreślił, że księga prowadzona była również wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o czym świadczą następujące nieprawidłowości: nie dokonano wpisu do księgi podatkowej spisu z natury na początek roku, nie był on przechowywany łącznie z księgą, (§ 27 ust. 1 i § 29 ust. 5); "remanent początkowy - rok 2006" nie zawierał numerów kolejnych pozycji arkusza spisu z natury, nie zawierał klauzuli "spis zakończono na pozycji", nie zawierał podpisów osób sporządzających spis, nie zawierał podpisu wspólników (§ 28 ust. 1 i 2 ); nie zawiadomiono naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 29.12.2006r. (§ 28 ust. 4); remanent likwidacyjny na dzień 31.12.2006r. nie zawiera ani numeru kolejnego pozycji spisu, ani klauzuli "spis zakończono na pozycji ..." (§ 28 ust. 1 i 2); nie objęto spisem z natury na 1.01.2006r., ani na dzień 31.12.2006r. opakowań w postaci worków, kartonów i etykiet ściśle złączonych z wyrobami oraz surowca - cytrynianu sodu (§ 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 i 2). Z racji braku innych danych (dowodów źródłowych) pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, w celu ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży organ pierwszej instancji uznał, że zachodzą przesłanki dla jej określenia w drodze oszacowania w oparciu o metodę produkcyjną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 4 O.p

6 I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

7 - art. 121, 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego, pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącego, w szczególności poprzez pominięcie etykiet towarów sporządzonych przez spółkę "O.", brak wyjaśnienia sprzeczności wynikających z porównania dwóch opinii tj. opinii biegłego S. P. oraz sporządzonej na zlecenie skarżącego opinii biegłego A. O., poprzez nie uzyskanie opinii kolejnego biegłego, odmowę ponownego dokonania oględzin lokalu, w tym faktycznej powierzchni produkcyjnej zakładu spółki "O." oraz przebiegu procesu produkcji, dokonanie wybiórczej analizy częściowych zeznań świadków w oderwaniu od całokształtu sprawy;

8 - art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o powołanie innego biegłego z zakresu specjalizacji "przemysł spożywczy" w sytuacji, gdy w sprawie nierozstrzygnięte pozostały istotne sprzeczności, odmowę ponownego dokonania oględzin zajmowanego przez stronę lokalu, w tym faktycznej powierzchni produkcyjnej zakładu, które to okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9 - art. 23 § 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody produkcyjnej, w sposób nie zmierzający do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, w szczególności poprzez przyjęcie produkcji 20 dni w miesiącu wbrew zeznaniom świadków, potwierdzających produkcję jedynie kilka dni w miesiącu, jak również bez uwzględnienia chłonności rynku na produkowane wyroby, braku możliwości zbycia przez spółkę "O." tak dużych ilości towarów, jak również związania spółki "O." umową ze spółką "P." na wyłączną dystrybucję produkowanych towarów pod groźbą milionowej kary umownej;

10 - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszystkich przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, zawarcie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń istotnie wpływających na rozstrzygnięcie sprawy bez wskazywania dowodów, z których miałyby wynikać, w szczególności z jakiego dowodu wynika przyjęcie przez organy, że informacje zawarte na kartach produktów, wytwarzanych przez spółkę "O.", przekazane organowi przez odbiorcę spółkę "P.", w oparciu o które biegły sporządził opinię, pochodziły od ich producenta - spółki "O.";

11 - art. 197 § 1 O.p., poprzez powołanie na biegłego osobę nie dysponującą wiadomościami specjalnymi, niezbędnymi do wydania opinii w przedmiotowej sprawie tj. z zakresu specjalizacji "budowa maszyn przemysłu spożywczego", podczas gdy organ został zobowiązany do powołania biegłego z zakresu produkcji komponentów dla przemysłu spożywczego.

12 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

13 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.

14 Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności i wadliwości księgi przychodów i rozchodów, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

15 Sąd uznał, że ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności i wadliwości księgi przychodów i rozchodów spółki "O.", której skarżący był wspólnikiem nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienia decyzji organów orzekających w niniejszej sprawie odpowiadają standardowi określonemu w art. 210 § 4 O.p., zawierają obszerne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organy prawidłowo wskazały również powody uznania księgi za wadliwą.

16 Wskazano, że z akt sprawy wynika, że w celu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości organy zgromadziły i poddały ocenie szereg dowodów, m.in. opinię powołanego przez organ biegłego inż. S. P. w zakresie rozliczenia faktycznej wielkości produkcji wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez spółkę cywilną "O.", opinię wykonaną na zlecenie skarżącego przez A. O., dowody z przesłuchań w charakterze świadków: autorów ww. opinii, pracownika K. H., wspólniczki - A. L.-Z., G. C., Z. M., A. L. oraz wyjaśnienia składane przez skarżącego. Dokonana ocena materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w treści kwestionowanych decyzji, przy czym nie nosiła ona znamion dowolności.

17 Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające pozbawienie mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów za 2006r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, ze względu na ustalone zasadnicze rozbieżności pomiędzy ilością zużytych surowców, opakowań w stosunku do wykazanej sprzedaży produktów.

18 Powołując się na treść art. 23 § 3 i § 5 O.p. Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości przychodów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając przychody w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. W ocenie Sądu, wybrana przez organy podatkowe metoda oszacowania przychodów czyni zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. tj. zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedstawienie składu poszczególnych asortymentów wytwarzanych produktów, zaś podatnik stwierdzał, że nie posiada kart produktów na dzień 1 stycznia 2006r., nie udostępni receptur poszczególnych produktów ze względu na obawę o utratę własności intelektualnej, nie jest w stanie podać dokładnych procentowych udziałów poszczególnych surowców, zaś wszystkie komponenty sprzedawane do firmy "O.", jak i wytworzone przez nią gotowe produkty posiadały karty produktu, pełniące funkcję certyfikatu. W ocenie Sądu, przy oszacowaniu przychodów organy prawidłowo przyjęły do rozliczenia dane wynikające z kart produktu. Na podstawie wyjaśnień spółki "P." z dnia 28 października 2011r. organy ustaliły bowiem, że różnice pomiędzy etykietami a kartami produktu mogły wystąpić z powodu modyfikacji w składzie i dawkowaniu produktów po 2006 r., przy czym etykiety zostały wyprodukowane w kwietniu 2005r. i nie były aktualizowane przez spółkę "O.".

19 Podkreślono, że wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odniósł się zarówno do opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego oraz opinii przedstawionej przez skarżącego. Dowody zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organ w treści uzasadnienia decyzji. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skarżącego zmierzające do zakwestionowania wartości dowodowej opinii biegłego S. P. Zauważyć bowiem należy, iż powołany biegły posiada odpowiednie doświadczenie, jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w Poznaniu z zakresu przemysłu spożywczego, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego.

20 Za bezzasadny uznał Sąd także zarzut wybiórczej analizy zeznań świadków, gdyż organy dokonały ich oceny w świetle innych dowodów. Organ odwoławczy dokonał analizy zeznań świadków, m.in. K. H. - pracownika spółki, który wskazywał, że produkcja odbywała się przeciętnie przez 6 dni w miesiącu. Zeznanie tego świadka w zakresie czasu produkcji organ uznał za niewiarygodne wobec ustalenia, że spółka nie zdołałaby wyprodukować nawet takiej ilości wyrobów, którą wykazała w fakturach sprzedaży. Ponadto w procesie produkcji uczestniczyły trzy osoby, a w przeładunku towarów pomagał również kierowca firmy transportowej. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do kwestii wykorzystywania przez spółkę dodatkowej powierzchni w budynku gospodarczym oraz odniesienia zużycia energii elektrycznej do rozmiarów wykazywanej produkcji.

21 II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną. zarzucając:

22 1. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, dalej jako P.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, ustalenie iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego a postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy starannie i prawidłowo co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi;

23 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., polegające na:

24 a) naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, iż przyjęta przez organ podatkowy metoda produkcyjna, polegająca na określeniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa oparta została na realnych założeniach, dokonanych na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, a zastosowane w metodzie produkcyjnej szacunku dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń, oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do realnie uzyskanych przychodów, a wniosek końcowy organu w postaci ustalenia dochodu jest prawidłowy;

25 b) naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. poprzez przyznanie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym prawa do zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w sytuacji, posiadania w aktach sprawy dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, w postaci umów oraz dokumentów rozliczeniowych;

26 c) naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również bez dokonania jego właściwej oceny, w szczególności w zakresie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, iż księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "O." prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, a produkcja w spółce "O." odbywała się 20 dni w miesiącu, 5 dni w tygodniu, 4 tygodnie w miesiącu, 10 miesięcy w roku;

27 d) naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez naruszenie polegające na nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi podczas, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191, art. 193 oraz art. 197 § 1 O.p., w sytuacji prowadzenia przez organy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez powołanie w sprawie biegłego o specjalizacji z zakresu budowy maszyn przemysłu spożywczego, zamiast biegłego specjalizującego się w zakresie produkcji i technologii spożywczej stosownie do otrzymanych uprzednio wytycznych Sądu, braku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia przez organy podatkowe całości materiału dowodowego, niewłaściwą ocenę faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, spowodowaną niedostrzeżeniem błędów popełnionych w tym zakresie przez organy w postępowaniu administracyjnym;

28 e) naruszeniu art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy nieprawidłowo stanu faktycznego, wynikającej z błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz niedostrzeżenia, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że produkcja w spółce "O." odbywała się 20 dni w miesiącu, 5 dni w tygodniu, 8 godzin dziennie, czemu zaprzeczają spójne i logiczne zeznania świadków: K. H., A. L.-Z., Z. M., potwierdzające średnią kilkudniową miesięczną produkcję, jak również bez uwzględnienia faktu związania spółki "O." umową ze spółką "P." na wyłączną dystrybucję produkowanych towarów P. pod groźbą milionowej kary umownej, brakiem możliwości utylizacji przez "O." ilości śmieci, która powstać musiałaby wskutek produkcji ustalonej w drodze oszacowania przez organ;

29 f) naruszenie art. 141 § 4oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze i jej uzasadnieniu w szczególności zarzutu dokonania przez organ wyliczeń średniej ceny sprzedaży netto 1 kg produkowanego przez spółkę "O." produktu bez uwzględnienia kosztów komponentów niezbędnych do wyprodukowania kg produktu;

30 ewentualnie

31 w przypadku uznania przez Sąd, iż przepis art. 23 § 3 pkt 4 O.p. jest przepisem prawa materialnego zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. - art. 23 § 3 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przyznał organom podatkowym prawo do zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w sytuacji, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym nastąpić powinno odstąpienie przez organy od szacowania w sytuacji w aktach sprawy dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej opodatkowania.

32 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

36 Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski płynące z oceny stanowiska organów podatkowych zawartej w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, że podnoszone przez niego kwestie – przy odmiennej ocenie – doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gdańsku. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem sformułowanym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo oszacował podstawy opodatkowania.

37 W rozpoznawanej sprawie należało rozważyć przede wszystkim zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 23 § 3 pkt 4 O.p Nie można uwzględnić zastrzeżenia skarżącego, że organ prawidłowo zastosował art. 23 § 3 pkt 4 O.p. jako podstawę prawną do określenia podstawy opodatkowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w sytuacji gdy zastosowanie powinien mieć art. 23 § 2 O.p. Należy podkreślić, że ustawodawca przykłada zasadniczą wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając niezależnie od unormowań o charakterze ogólnym zawartych w Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg. Artykuł 24b u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

38 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta w sprawie na podstawie art. 23 § 3 pkt 4 O.p. przez organy podatkowe i zaaprobowana przez WSA w Lublinie metoda produkcyjna przy uwzględnieniu założeń przyjętych do jej zastosowania jest metodą prawidłową. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Wybór metody należy do organu podatkowego i na nim spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów i uzasadnienia wyboru przyjętej metody. Kryteria te w sprawie zostały spełnione. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca w tym przepisie nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził księgę w sposób nierzetelny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dostatecznie uzasadniły wybór metody oszacowania i jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji metoda ta czyni zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., o sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (por. pkt 6 w L. Etel, Komentarz do art.23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę (tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205). Mając zatem na uwadze, że wybór metody oszacowania jest kompetencją organu prowadzącego postępowanie, organ dokonał wyboru i w sposób przekonujący go uzasadnił, nie naruszył art. 23 § 4 O.p. Skarżący zaś nie podważył skutecznie przesłanek tego wyboru, a tym samym nie mógł go kwestionować. Wybór metody w sprawie był uzależniony od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

39 Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego - obszernie przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - i zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji trafnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 3 pkt 4 i 23 § 5 O.p. Należy zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii wyboru metody oszacowania. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy wybrał metodę oszacowania (metodę produkcyjną) i wybór ten uzasadnił. Dokonując zatem kontroli sądowej wyboru metody jak i tego, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09.; z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/05 - treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA) Sąd pierwszej instancji doszedł do trafnego wniosku, że działanie organów nie naruszało art. 23 O.p.

40 Za nietrafny należało uznać także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, publik: CBOSA). Przepis ten należy zatem tak interpretować, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13, publik.: CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Sąd przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

41 Nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 oraz art. 197 § 1 O.p., które w istocie zmierzają do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ odwoławczy, a w szczególności prawidłowości oceny zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania oraz powołania w sprawie biegłego o specjalizacji z zakresu budowy maszyn przemysłu spożywczego, zamiast biegłego specjalizującego się w zakresie produkcji i technologii spożywczej. Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołany art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Bogusław Gruszczyński, Małgorzata Niezgódka-Medek, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter – "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Lexis Nexis, wyd. 8, Warszawa 2013 r., s. 817). Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku odnośnie nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające pozbawienia mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r., ze względu na liczne rozbieżności występujące w firmie "O." pomiędzy ilością zużytych do produkcji surowców a ilością sprzedanych mieszanek. Okoliczności świadczące o rozbieżnościach zostały bardzo szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wykazał jakie faktycznie zostały popełnione błędy w ustaleniach przeprowadzonych przez organy podatkowe i które z tych błędów zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Należy przychylić się do oceny Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, o czym świadczą m.in. opinia wykonana na zlecenie strony przez biegłego A. O., opinia biegłego inż. S. P. powołanego przez organ oraz dowody z przesłuchań świadków. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odnośnie postawionych zarzutów jest jedynie lakoniczną polemiką z rzeczową argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie przestawił żadnych argumentów mogących stanowić podstawę do obalenia dokonanych ustaleń przez organy podatkowe i ich ewentualnym uwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji.

42 Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.