Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., II FSK 3822/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., II FSK 3822/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 393/18 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 393/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ("CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji lub przekazanie sprawy WSA

4 do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

5 - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 4 i art. 120 w zw. z art. 121, art. 122,

6 art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. uznanie niepełnego stanu faktycznego za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i braku uzasadnienia nie uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego istotnych elementów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności obowiązków inwestora przewidzianych

7 w art. 18 ustawy – Prawo budowlane w zakresie organizowania budowy, wybudowania obiektów i nadzoru nad robotami budowlanymi oraz nie uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego solidarnej odpowiedzialności inwestora za zobowiązania wobec podwykonawców, lakoniczne jednozdaniowe uzasadnienie dokonanych rozstrzygnięć

8 w zakresie wniesionych zarzutów, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej stanowiska WSA w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i braku ustosunkowania się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

9 - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt lit. c

10 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie analizy legalności działania

11 na obowiązku przeprowadzenia dowodu przez podatnika przy braku normy prawnej nakładającej taki obowiązek oraz istnieniu norm prawnych nakładający taki obowiązek na organy podatkowe;

12 - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 "okt.1c w związku z ar. 122" i art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. poprzez błędne uznanie, za legalne i zgodne z prawem oraz nie stanowiące naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ

13 na wynik postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w postępowaniu, a także pominięcie istniejących obowiązków prawnych inwestora określonych w obowiązujących normach prawnych;

14 - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a w zw. z art. 21 § 2 i art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie za legalne i niemające wpływu na wynik rozstrzygnięcia podatkowego pomijanie w postępowaniu podatkowym na etapie orzekania w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych i sporu do prawidłowości kwalifikacji dokonanych w księgach zapisu domniemania prawnego w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg i domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonego zeznania w zw. z art. 21 § 2 oraz art. 193

15 § 3 i § 4 O.p. poprzez uznanie [...] za nierzetelną i nieprawidłową z pominięciem domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonego zeznania i istniejącego stanu faktycznego, tj. przy zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym;

16 - art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

17 z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie błędnej wykładni

18 rozszerzającej w związku z art. 4 O.p. – i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów;

19 - art. 53a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym, gdy podatnik prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w złożonym zeznaniu

20 i prawidłowo dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

21 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

24 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

25 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący obowiązany był obliczać oraz wpłacać stosowne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. W rozliczeniu za ten rok, a w konsekwencji na potrzeby obliczania zaliczek za poszczególne miesiące, zawyżył bowiem koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odrębną decyzją wymiarową organ podatkowy pierwszej instancji określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Na podstawie art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stosowną decyzją podlegającą kontroli sądowej w niniejszej sprawie określił zatem skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Zakreślona przez skarżącego istota sporu dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie zakończonej wydaniem dla skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zaakceptowanych przez WSA jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Łd 392/18.

26 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

27 z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny.

28 Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

29 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

30 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

31 4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter opisowy i brak jest w jego treści stosownej argumentacji świadczącej o naruszeniu przez organ podatkowy oraz WSA poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (za wyjątkiem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym będzie mowa niżej). Po drugie, skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji dotyczącej wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń w odniesieniu do decyzji będącej przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Argumentacja skarżącego, poza nieprecyzyjnym zarzutem naruszenia art. 53a O.p., dotyczy bowiem innej sprawy, zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, której legalność była przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego. Już tylko z tej przyczyny należało uznać za chybione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej bowiem nie dotyczą one sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczącej wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję określającą skarżącemu odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

32 4.1. Niezależnie od powyższych uwag, w odniesieniu do pierwszej grupy zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor nie wyjaśnił, na czym konkretnie polega naruszenie poszczególnych przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193

33 § 2, § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 2 O.p.) wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Nie zostały również należycie uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., a także art. 1 § 2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny został zatem pozbawiony możliwości odniesienia się w sposób należyty do zarzutów skargi kasacyjnej natury procesowej dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych przez jej autora.

34 Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych należy zatem wskazać, że pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania w związku z odstąpieniem przez organ podatkowy od obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania w niniejszej sprawie art. 18 ustawy – Prawo budowlane. Przepis ten składa się z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów, których nie wskazał skarżący) i reguluje obowiązki oraz uprawnienia inwestora jako uczestnika procesu budowlanego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie przyjął, że przepis ten znajdował (lub powinien znajdować) zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także lektura zaskarżonej do WSA decyzji określającej skarżącemu odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., nie dają podstaw do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie stosowany był (lub winien być) art. 18 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji przyjąć należy, że do obowiązków organu podatkowego nie należało prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (w tym dowodowego) pod kątem możliwości zastosowania owego przepisu dotyczącego procesu budowlanego, a nie prawa podatkowego.

35 W związku z powyższym sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miał obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do zarzucanego organowi podatkowemu odstąpienia od obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych związanych z zastosowaniem bliżej nieokreślonych jednostek redakcyjnych art. 18 ustawy – Prawo budowlane. Za wystarczające w świetle zarzutów skargi uznać zatem należy stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dotyczącej wysokości odsetek

36 od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r., jest konsekwencją rozstrzygnięcia sprawy skarżącego dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., ocenionej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r., I SA/Łd 392/18. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał poniesienia kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur, zatem nie mógł ich zaliczyć ich

37 do kosztów uzyskania przychodów. Ocenę dokonaną w tym wyroku w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, nie ma zatem potrzeby jej powtarzać, zwłaszcza, że zarzuty podniesione w skardze w niniejszej sprawie są tożsame z zarzutami zawartymi w skardze na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym

38 od osób fizycznych za 2014 r. Skoro zatem organ prawidłowo wykazał, że skarżący poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zaniżył wysokość zaliczek

39 na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r., organ ten działając na podstawie art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. zasadnie wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.".

40 4.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przy tym wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił nadto stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez WSA jako podstawa zastosowania art. 151 p.p.s.a., którego w istocie nie kwestionuje skarżący kasacyjnie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141

41 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz gdy

42 w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając kwestionowany wyrok pod tym kątem stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji zasadniczo odniósł się do okoliczności sprawy oraz wyjaśnił motywy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

43 4.3. W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Skoro zaś skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, to za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał bowiem,

44 że poniósł koszty, o których mowa w treści wystawionych dla niego faktur, trafnie uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wykazał zatem, że spełnił podstawowe przesłanki wynikające w wykładni tego przepisu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się ostatecznie w innej sprawie

45 ze skargi kasacyjnej T. C. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 114/19), oddalając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji z 23 sierpnia 2018 r. (I SA/Łd 92/18). Powtórzyć zatem należy,

46 że zasadności powyższego rozstrzygnięcia dotyczą w istocie zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej będącej przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej. Zarzuty te zostały zatem uznane za chybione.

47 Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 53a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie zauważyć należy, że zarzut ten nie został należycie sformułowany i nie został należycie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jednostki redakcyjnej, której ów zarzut dotyczy (przepis ten składa się z dwóch paragrafów). Nie wyjaśnił na czym polega niewłaściwe zastosowanie owego nieprecyzyjnie przywołanego przepisu, który w § 1 stanowi podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę między innymi z tytułu zaniżonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a także zawiera odesłanie do innego podatku (§ 2).

48 Niezależnie od powyższego wskazać należy również w odniesieniu do tego zarzutu, że skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych

49 w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, to za nieusprawiedliwiony należało uznać również nieprecyzyjnie sformułowany zarzut naruszenia art. 53a O.p.

50 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) stosując (z uwagi na wartość przedmiotu sporu i § 2 pkt 2) minimalną stawkę przewidziana w pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804

51 ze zm.).

52 Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Jerzy Płusa