Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., II FSK 38/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., II FSK 38/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2611/20 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., nr 1401-IOD-1.4102.75.2020.2.IG w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., nr 1401-IOD-1.4102.75.2020.2.IG w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.M. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2611/20, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2020 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

3 Powyższy wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

4 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że rozpatrzenie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty (z 9 marca 2020 roku) byłoby w istocie ponownym rozstrzyganiem co do zbieżnych okresów podatkowych i odsetkowych, analizowanych w już w postanowieniach wydanych w trybie art. 62 § 4 o.p., czyli o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Prawidłowo zatem organy uznały, że prowadzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z 9 marca 2020 roku o zwrot nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Zdaniem Skarżącego odsetki naliczono bez uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu, wynikającej z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.), co czyni jego wniosek o zwrot nadpłaty zasadnym. Sąd cytowanym powyżej wyrokiem oddalił skargę.

5 W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 208 § 1, art. 62 § 4 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako "o.p."); Sąd I instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 62 § 4 i art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego stanowiska organów obu instancji o zaistnieniu rzekomej przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty z tytułu pobranych nienależnie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., której to źródłem miało być pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznych postanowień o zaliczeniu wpłat na poczet wspomnianej zaległości podatkowej; Sąd I instancji podzielił błędny pogląd organów, iż w przypadku pozostawania w obrocie prawnym ostatecznych postanowień o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej wydanie merytorycznej decyzji w przedmiocie nadpłaty byłoby równoznaczne z ponownym rozstrzyganiem co do tych samych okresów podatkowych i odsetkowych, co oznaczałoby zaistnienie przesłanki nieważności polegającej na rozstrzygnięciu sprawy już wcześniej rozstrzygniętej ostatecznym aktem administracyjnym; tymczasem prawidłowe stanowisko co do przedmiotowego zagadnienia prawnego powinno sprowadzać się do uznania, iż brak jest tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia w przypadku postanowień o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej oraz decyzji w sprawie nadpłaty (w tym również nadpłaty wynikającej z pobrania nienależnych odsetek za zwłokę), a w konsekwencji - pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznych postanowień o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej nie wyłącza prawa ani obowiązku merytorycznego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o zwrot nadpłaty; w następstwie powyższego naruszenia przepisów art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 62 § 4 i art. 247 § ł pkt 4 o.p., Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., gdyż nie podważył wadliwości działania organów obu instancji, które - wydając formalne rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego - bezpodstawnie uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez Skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty.

6 Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia prawa materialnego tj.: art. 72 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 1 i 4, art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i 3 o.p., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie; Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku pominął bowiem te przepisy prawa materialnego, zaś ich prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organów obu instancji do merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez Skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty.

7 Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna jest zasadna.

11 Istota sporu sprowadza się do określenia charakteru prawnego uregulowanej w Ordynacji podatkowej instytucji zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych. Przepisy te ustanawiają sposób ich rozliczenia, które to zawarte jest w wydawanym przez organy podatkowe postanowieniu. W orzecznictwie dominuje pogląd, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2452/18, publ. . LEX nr 3129680).

12 Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ dokonujący zaliczenia wpłaty na zobowiązanie podatkowe, nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości decyzji określających wysokość zobowiązania oraz że postanowienia wydane w tych sprawach informują podatnika o sposobie zaliczenia konkretnych kwot. Z przedstawionego charakteru prawnego tych postanowień wyciąga jednak nieprawidłowe wnioski. Skoro organ w tym trybie nie jest uprawniony do weryfikowania merytorycznej prawidłowości kwoty zobowiązania, to również w tym postępowaniu nie bada zasadności naliczenia odsetek. Badanie w tym zakresie ograniczone jest do poprawności ich wyliczenia na potrzeby wydanego postanowienia. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia była jedynie pochodną danych wynikających z innych aktów podejmowanych w odrębnym trybie. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 września 2011 roku określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wydanie postanowień w trybie art. 62 § 4 i 5 o.p. nie pozbawia Skarżącego prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu zapłaty nienależnych odsetek, co wynikać ma, zdaniem Skarżącego, z błędnego zastosowania przepisów regulujących zagadnienie przerw w ich naliczaniu.

13 Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym wyrażony w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym: "Podatnik może też po dokonaniu wpłaty zawyżonych odsetek złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w ten sposób odzyskać nadpłacone odsetki. W tym przypadku nie musi wcześniej wnioskować o wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Kwestia poprawności dokonanego zaliczenia zostanie przez organ rozpatrzona w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Nawet w przypadku, gdy postanowienie o zaliczeniu wpłaty zostało wydane, a zażalenie podatnika nie zostało uwzględnione, nie traci on prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu zapłacenia za wysokich odsetek. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest bowiem aktem, w którym określa się wysokość odsetek jedynie na potrzeby zaliczenia dokonanej wpłaty i nie może przesądzać o poprawności naliczenia odsetek na dzień ich zapłaty. Zasady naliczania odsetek są uregulowane ustawowo i nie mogą być "modyfikowane" w analizowanym postanowieniu." (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 62).

14 Konsekwencją powyższego jest uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej za wyjątkiem zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy w nim wskazane. To, że Skarżący nie podzielił argumentacji Sądu pierwszej instancji nie przesądza o skuteczności zarzutu naruszenia powołanego przepisu.

15 Rację ma natomiast Skarżący, że doszło w sprawie do naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, w szczególności brak było podstaw do dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą organ prawidłowo zastosował art. 208 o.p. i umorzył postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącego jako bezprzedmiotowe.

16 Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy rozpozna powyższy wniosek Skarżącego merytorycznie i w zależności od wyniku postępowania: stwierdzi nadpłatę albo odmówi stwierdzenia nadpłaty - z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

17 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2020 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

18 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.