Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3748/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3748/14

Tekst

TEZY

1 Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter mieszany, materialno – procesowy. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny „uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu”. Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym tego artykułu.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 721/13 w sprawie ze skargi B. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r., III SA/Po 721/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. K. – K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2013 r., [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego – P. z 17 września 2012 r., [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

4 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 17 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – P. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej 13 sierpnia 2009 r. K. K. – K. w wysokości 33.145,00 zł.

5 Organ wskazał, że podatnik nabył spadek w ½ części na podstawie postanowienia Sąd Rejonowy w P. z 8 kwietnia 2010 r. Zgłosił on 2 czerwca 2010 r. nabycie ½ we współwłasności lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...]. W ustawowym 6 miesięcznym terminie nie zgłosił on pozostałych składników masy spadkowej - lokalów mieszkalnych w P. przy ul. [...] i [...], przy ul. [...] oraz udziału 84/1680 we współwłasności nieruchomości w P. przy ul. [...]. Z tego względu nie był on zwolniony od podatku od spadku w zakresie nieruchomości ujawnionych po ustawowym terminie 6 miesięcy. Dla obliczenia podatku organ pierwszej instancji przyjął wartość nabytego udziału – 531.950 zł.

6 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że – oprócz jednej nieruchomości - nie miał zastosowania ani art. 4a ust. 1 ani art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.")

7 Zdaniem organów w sprawie nie miał zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.s.d., albowiem podatnik musiał mieć wiedzę o wszystkich składnikach masy majątkowej, gdyż uczestniczył w postępowaniu spadkowym po zmarłej matce, a nadto wszystkie sporne nieruchomości figurowały w ewidencji podatku od nieruchomości oraz w księgach wieczystych. Ponadto prawie wszystkie lokale położone są w tej samej kamienicy na ul. [...] w P. Ponadto podatnik wniósł o unieważnienie darowizn nieruchomości dokonanych przez jego matkę na rzecz brata.

8 Z kolei skarżący podnosił konsekwentnie, że nie miał pierwotnie wiedzy o wszystkich nieruchomościach wchodzących w skład przedmiotowego spadku, wobec czego w sprawie winien mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący był przekonany, że do spadku wchodziła jedynie nieruchomość przy ul. [...] w P. O innych nieruchomościach nie miał wiedzy, gdyż wszelka dokumentacja dotycząca majątku zmarłej matki była przechowywana w jej mieszkaniu przy ul. [...], a klucze do niego miał wyłącznie brat skarżącego – drugi spadkobierca, z którym skarżący pozostaje w złych stosunkach. Skarżący nie mógł zapoznać się z tą dokumentacją. Pełną informację o całej masie spadkowej uzyskał skarżący dopiero 5 grudnia 2011 r. i dokonał on wtedy niezwłocznie korekty deklaracji podatkowej SD-Z2.

9 Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zbyt arbitralnie i bez dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych stwierdziły, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem przy dokonywaniu zgłoszenia w okresie po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego podatnik winien jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku.

10 W realiach niniejszej sprawy skarżący podnosił, że jest skłócony ze swoim bratem – drugim spadkobiercą i nie miał dostępu do mieszkania po zmarłej matce, w której znajdowała się dokumentacja dotycząca wszystkich nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. Teza ta wydaje się być prawdopodobna w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt administracyjnych sprawy. Już choćby to, że skarżący zwracał się do sądu powszechnego z wnioskiem o wydanie postanowienia umożliwiającego wejście skarżącemu do mieszkania rodziców, opatrzone prezentatą Sądu Okręgowego w Poznaniu oznacza, że w istocie relacje skarżącego z bratem są utrudnione, zaś jego twierdzenia w tej kwestii jak i niemożności zapoznania się z dokumentacją obrazującą majątek pozostawiony przez zmarłą została przez skarżącego uprawdopodobniona. Dodatkowo na rozprawie przed sądem skarżący wykazał, że sprawa dotycząca działu spadku została wszczęta dopiero w 2013 r. (sprawa przed Sądem Rejonowym [...], protokół z rozprawy) a to uprawdopodabnia tezę, że w dacie złożenia przez skarżącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, 2 czerwca 2010 r., skarżący mógł nie mieć wiedzy na temat wszystkich nieruchomości wchodzących w skład spadku po zmarłej matce.

11 Zdaniem sądu pierwszej instancji wszelkie wątpliwości dotyczące ewentualnego istnienia (lub nie) przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winny być wyjaśnione w uzupełniającym postępowaniu dowodowym. W jego trakcie organy winny rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony i jego brata jako świadka, na okoliczność tego, jaką wiedzę o masie spadkowej mógł posiadać skarżący w dacie śmierci spadkodawczyni, w dacie powstania obowiązku podatkowego i w okresie następnych 6 miesięcy. Chodzi m. in. o wyjaśnienie, czy skarżący faktycznie nie miał jakiegokolwiek dostępu do mieszkania z dokumentacją dotyczącą nieruchomości tworzących masę spadkową. Także okoliczność, że w 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przed sądem powszechnym w przedmiocie unieważnienia darowizny ([...]) może dać informację na temat czy - pomimo, że postępowanie dotyczyło innych nieruchomości- w jego trakcie zostało ujawnione co weszło w skład masy spadkowej po zmarłej.

12 Zdaniem sądu pierwszej instancji dopiero wyczerpujące ustalenia w tym zakresie umożliwią organom podatkowym kategoryczne stwierdzenie, czy w sprawie mogło mieć (lub nie) zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

13 Wobec tego, że nie zostało jeszcze przesądzone, czy w rozpoznawanej sprawie podatnik ma prawo do zwolnienia podatkowego w podatku od spadku po zmarłej matce, sąd nie odniósł się do zarzutów skargi tyczących się wydanej przez biegłych rzeczoznawców w postępowaniu administracyjnym opinii.

14 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

15 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie (niekompletnie) ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez sąd - w rezultacie sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

16 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy: o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, a także na naruszeniu gwarancji procesowych strony, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik, natomiast zbędne jest przeprowadzanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku środków dowodowych, gdyż okoliczności które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi.

17 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając istotnie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas, gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy, odpowiednio go oceniając i zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając, ponadto sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretne (w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych wskazań) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: “o. p.") w zakresie procedury zostały przez organy podatkowe naruszone.

18 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. (jak można mniemać) z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy, a w szczególności błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niewłaściwy i należy go uzupełnić o następujące środki dowodowe i ustalenia:

19 - dowodu z przesłuchania świadka brata skarżącego oraz wysłuchania skarżącego

20 - w rezultacie wszelkie wskazania sądu pierwszej instancji dotyczące okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, bo zostały już wykazane i uzasadnione lub należycie wykazane innymi środkami dowodowymi.

21 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, osadzającego się na stwierdzeniu, że skarżący nie posiadał pełnej wiedzy co do wszystkich składników masy spadkowej, podczas gdy z akt sprawy wynika mógł taką wiedzę posiadać.

22 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w rezultacie powyższych naruszeń zawiera błędne wskazania sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

23 Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2013 r. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skarżący skoncentrował się w istocie na zarzutach procesowych, których sąd pierwszej instancji nie stosował, a co istotne ich nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Odnośnie do pierwszych trzech ze stawianych zarzutów, które w różnych kontekstach faktycznych powołują jako naruszone te same przepisy procesowe. Na pierwszym miejscu wyeksponować należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

27 - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego;

28 - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią;

29 - stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

30 Tym samym treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione.

31 W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wskazanymi wyżej wymogami. Uzasadnienie orzeczenia w sprawie niniejszej te wymogi spełnia, jakkolwiek nie można powiedzieć, że stanowi wzór uzasadnienia idealnego. Przede wszystkim należy zauważy, czego w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle nie podniesiono, że podstawą rozstrzygnięcia sądu poza treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. był przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ust. i 2 u.p.s.d. Stanowi on, że"1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

32 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. [...]

33 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu".

34 Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno – procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego

35 Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji kwestionując część procesową art. 4a ust. 2 u.p.s.d., uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

36 Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania.

37 W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu.

38 Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 422/15). W sprawie niniejszej podatnik w sposób wiarygodny podniósł, że z uwagi na konflikt z bratem nie wiedział jaki był rzeczywisty majątek po zmarłej matce. Logicznym jest, że gdyby wiedział, to uwzględniłby w zeznaniu podatkowym, które złożył w odniesieniu do jednej nieruchomości, mając świadomość, że z uwagi na stopień pokrewieństwa podatku by nie płacił.

39 Strona skarżąca przykłada dużą wagę do okoliczności złożenia przez podatnika wniosku o unieważnienie testamentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że z samego tego faktu można wywodzić o rzeczywistej wiedzy podatnika co do majątku spadkobiercy. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji uznał, że niezbędna jest wiedza co do tego wniosku i ewentualnie wyniku wszczętego postępowania.

40 Uzasadnione jest wskazanie sądu pierwszej instancji odnośnie do przesłuchania brata podatnika, zwłaszcza na temat wiedzy tego ostatniego odnośnie do majątku spadkowego. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga również okoliczność złożenia zeznania podatkowego SD-3 przez brata podatnika dopiero w dniu 31 sierpnia 2011 r.

41 Istotne będzie także wyjaśnienie dlaczego skarżący podatnik co do składu majątku spadkowego nie skorzystał z dostępnych jawnych rejestrów i ewidencji, jak i ksiąg wieczystych. W stanie faktycznym sprawy na obecnym jej etapie, okoliczność, że informacji o majątku podatnik mógł poszukiwać w tych urzędowych dokumentach, nie może mieć przesądzającego charakteru. Dodatkowe postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do ustalenia, w którym momencie podatnik "dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", ten bowiem moment jest niezbędny z punktu widzenia biegu terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

42 W kontekście poczynionych wyżej rozważań za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty naruszenia przepisów dotyczących dowodowego postępowania podatkowego, tj art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p., jakkolwiek prawidłowo sąd pierwszej instancji kwestionując w określonym zakresie stan faktyczny sprawy powinien się na nie powołać w uzasadnieniu orzeczenia.

43 Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego lub błędnej jego oceny nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zresztą co należy podkreślić okoliczności skarżący w sposób formalnie prawidłowy kwestionował w innych sformułowanych zarzutach, a zwłaszcza określonym w pkt 4, jakkolwiek w sposób nieskuteczny z przyczyn merytorycznych.

44 Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. albowiem obowiązkiem sądu pierwszej instancji było wskazanie w podstawie prawnej również tego przepisu i wykazanie, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było również konieczne. Tym niemniej strona skarżąca akurat tej okoliczności nie kwestionowała wprost, a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zakres wskazanego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wymaga, by sprawa była rozpoznawana od początku przez organ pierwszej instancji.

45 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.