Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 367/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 367/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 3044/14) oddalił skargę A. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu decyzji organ zakwestionował możliwość sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. pieniędzmi, które miał Skarżącemu przekazać jego ojciec w grudniu 2008 r. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że zawarł z ojcem, T. B., umowę w formie ustnej, tytułem której ten przekazał mu około 1,5-2 miliony złotych. Pieniędzy tych nie liczył. Źródłem otrzymanej kwoty miały być waluta obca i złoto, które znalazł jego ojciec w latach siedemdziesiątych, w domu swojej teściowej. W toku postępowania podatkowego Skarżący wpierw podał, że zawarł z ojcem umowę darowizny, następnie wskazał na umowę pożyczki, natomiast w odwołaniu powołała się na umowę depozytu nieprawidłowego.

7 Zdaniem organu, Skarżący nie udokumentował zawarcia umowy z ojcem, ani nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień. Oceniając okoliczność przekazania Skarżącemu wspomnianej kwoty przez jego ojca, organ wziął pod uwagę zeznania rodzeństwa Skarżącego, jego matki, sołtysa wsi, w której mieszkał ojciec Skarżącego. Zauważył przy tym, że ojciec Skarżącego oraz jego babka zmarli, a co za tym idzie ich przesłuchanie nie było możliwe.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał na naruszenie między innymi:

10 - art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaistniała podstawa do wydania decyzji;

11 - art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę dowodów, w tym brak uzasadnienia pominięcia twierdzeń siostry Skarżącego, M. P., która potwierdziła przekazanie środków pieniężnych;

12 - art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i brak analizy istoty czynności prawnej zawartej pomiędzy Skarżącym a jego ojcem;

13 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezasadne zastosowanie i oparcie decyzji na przepisie w stosunku do którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją;

14 - art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie, tego przepisu, które polegało na tym, że organ nie wystąpił do sądu powszechnego w celu ustalenia, czy Skarżący zawarł z ojcem umowę pożyczki, podczas gdy postępowanie potwierdza liczne wątpliwości w tym zakresie;

15 - art. 234 O.p. przez niezastosowanie i nieuznanie, ze decyzja organu odwoławczego pogorszyła sytuację prawną Skarżącego.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

19 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wyrokiem z 29 lipca 20014 r. (sygn. akt P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Niemniej jednak, przepis ten może stanowić podstawę decyzji z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej przez Trybunał Konstytucyjny, a co za tym idzie orzeczenie to nie stanowi przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy oraz sądy administracyjne, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz wspomnianego wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odpowiada wymogom wynikającym z przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

20 Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, na konieczność uwzględnienia wskazówek sformułowanych w przywołanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego co do niekorzystnego dla podatników rozkład ciężaru dowodowego. Zdaniem Sądu, organ przeprowadził wyczerpujące i wszechstronne postępowanie dowodowe, odpowiadające wymogom zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określonym przez Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznanej sprawie organ nie przerzucał ciężaru dowodzenia faktów mających znaczenie dla sprawy na Skarżącego, gdyż ustalenia faktyczne, na których oparto potrzaskaną decyzję organ pierwszej instrancji poczynił samodzielnie.

21 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji opisał dowody, które posłużyły Dyrektorowi Izby Skarbowej do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również odniósł się do oceny tych dowodów przeprowadzonej przez organ.

22 Pośród dowodów Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania brata i siostry Skarżącego, M. B. i M. P., sołtysa wsi, w której mieszkał ojciec Skarżącego, jak również wyjaśnienia samego Skarżącego.

23 Zwrócił przy tym uwagę, że druga z sióstr Skarżącego oraz jego matka odmówiły złożenia zeznań. Natomiast M. B. zeznał, że nic nie wie na temat pieniędzy, które miały być w posiadaniu ojca, ani o ich przekazaniu Skarżącemu. Na niektóre pytania odmówił odpowiedzi. K. P., który w latach 1998-2006 był sołtysem wsi, w której mieszkał ojciec Skarżącego, zeznał, że rodzina Skarżącego utrzymywała się z prowadzenia niewielkiego gospodarstwa rolnego i żyła na przeciętnym poziomie, który nie wskazywał na posiadanie przez ojca Skarżącego znacznego majątku. Z zeznań siostry Skarżącego wynika, że ojciec Skarżącego wykonywał także pracę dozorcy. Jedynie M. P. potwierdziła okoliczność przekazania Skarżącemu pieniędzy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trzymanie w ukryciu złota i waluty obcej, pomimo zmiany ich wartości należało ocenić jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Natomiast, jeżeli ojciec Skarżącego sprzedałby znalezione kosztowności, powinna o tym fakcie wiedzieć jego rodzina. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem również co do wiarygodności wyjaśnień Skarżącego i zeznań jego siostry, że ich babka miała otrzymać wspomniane środki w zamian za pomoc osobom potrzebującym potrzeby w czasie okupacji niemieckiej.

24 3.4. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 234 O.p.

25 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie pojawiły się wątpliwości uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

26 4. Skarga kasacyjna.

27 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez:

28 - zaliczenie do źródeł nieujawnionych dochodów Skarżącego środków finansowych nieobjętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a do których zastosowanie powinna znaleźć ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawa o podatku od spadków i darowizn;

29 - wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej bez podstawy prawnej, w oparciu o przepis w stosunku do którego obalono domniemanie konstytucyjności, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie niekonstytucyjnej wykładni tego przepisu polegającej na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu oraz poprzez oparcie decyzji na kwocie zgromadzonego przez podatnika w danym roku mienia, pomijając dzień poniesienia wydatku.

30 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 a) art. 1 P.p.s.a. w zw. z art 3 § 1 twej ustawy poprzez zaniechanie kontroli prawnej działalności administracji podatkowej na rzecz przeprowadzenia ponownego ustalania stanu faktycznego, czego skutkiem było stworzenie swoistej trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, a sąd administracji stał się sądem faktów a nie prawa;

32 b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zdawkowe i niekompletne uzasadnienie, niezawierające wyjaśnień dotyczących podstawy prawnej, tj. wyjaśnień w zakresie wątpliwości, jakie musiałby mieć organ, aby zastosować art. 199a § 3 O.p., wyjaśnień w zakresie dopuszczalnej swobody przy ocenie dowodów z zastrzeżeniem zarzutów podniesionych w skardze, wyjaśnień w zakresie tego, które czynności podjęte przez organ zagwarantowały, że postępowanie było zgodne z konstytucyjnym rozumieniem przepisu i wyjaśnień na podstawie jakich przepisów WSA uznał, że naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść dotyczy tylko wysokości nałożonego obowiązku, a nie każdej okoliczności faktycznej i prawnej;

33 c) art. 145 § 1 pkt i lit a) P.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec:

34 - zaliczenia do źródeł nieujawnionych dochodów Skarżącego środków finansowych nieobjętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a do których zastosowanie powinna znaleźć ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawa o podatku od spadków i darowizn;

35 - wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej bez podstawy prawnej w oparciu o przepis w stosunku do którego obalono domniemanie konstytucyjności, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie niekonstytucyjnej wykładni tego przepisu polegającej na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu oraz poprzez oparcie decyzji na kwocie zgromadzonego przez podatnika w danym roku mienia, pomijając dzień poniesienia wydatku;

36 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił dowody dotyczące posiadania przez ojca podatnika środków finansowych, podczas gdy ocena ta narusza zasady logiki i oparta jest na wybiorczej analizie dowodów, a w szczególności wynika jedynie z twierdzeń sołtysa, który relacjonował dostrzeganą przez niego stopę życia rodziny B., a tylko te twierdzenia nie mogą prowadzić do odmówienia wiarygodności pozostałym dowodom potwierdzającym posiadane środki, przez co postępowanie to naruszyła obowiązek dążenia do prawdy materialnej;

37 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił dowody dotyczące treści i faktu zawarcia umowy przez podatnika i jego ojca, podczas gdy podstawą uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej nieistnienia umowy, był brak formy pisemnej tej umowy, podczas gdy żaden przepis nie zastrzega formy pisemnej pod rygorem nieważności, a prawidłowa ocena dowodów powinna uwzględniać możliwość zawarcia tej umowy w formie ustnej lub także w każdej innej formie nawet dorozumianej, a postępowanie to naruszyła obowiązek dążenia do prawdy materialnej;

38 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja organu drugiej instancji nie naruszyła zakazu reformationis in peius, w sytuacji, gdy przyjęte przez organ drugoinstancyjny ustalenia, iż pożyczki w ogóle nie zawarto są całkowicie odmienne od ustaleń organu pierwszej instancji, który przyjął, że umowa pożyczki nie może stanowić źródła przychodu (a więc stwierdził, że umowa istniała) wpłynęły znacząco na stan faktyczny sprawy, a następnie błędne rozstrzygnięcie sprawy oparte na przepisach niekonstytucyjnych, a art. 234 O.p. wyraźnie stanowi: "wydanie decyzji na niekorzyść" nie wprowadzając rozróżnienia na decyzje niekorzystne poprzez podwyższenie nałożonego obowiązku i decyzje niekorzystne w inny sposób;

39 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił dowody dotyczące treści i faktu zawarcia umowy przez podatnika i jego ojca, a wskazywanie przez Skarżącego alternatywnych ocen prawnych tych czynności stanowi przesłankę nieistnienia tej czynności, podczas gdy wszystkie dowody jednolicie potwierdzały zawarcie umowy, przypisując jej jednak inne oceny prawne, a taka ocena dowodów naruszyła obowiązek dążenia do prawdy materialnej;

40 h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 196 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił dowody dotyczące treści i faktu zawarcia umowy przez podatnika i jego ojca, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej, jako podstawę odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom podatnika uznał odmowę zeznań przez część jego bliskich, a taka ocena dowodów naruszyła obowiązek dążenia do prawdy materialnej;

41 i) art. 145 § 1 pkt i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku wystąpienia do Sądu powszechnego celem ustalenia treści stosunku prawnego, a w tym zakresie nie istnieją wątpliwości, podczas gdy wątpliwości te ujawniają się, choćby na płaszczyźnie odmiennej oceny zaistnienia umowy przez organy pierwszej i drugiej instancji i odmiennej oceny prawnej treści zawartych umów.

42 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

43 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

44 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

45 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., spór w sprawie w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że Skarżący nie otrzymał w grudniu 2008 r. od swojego ojca bliżej nieokreślonej sumy pieniędzy, które posłużyły stronie do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków.

46 5.3. Formułując zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącego wytknął Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię tego przepisu, na skutek której – wbrew wytycznym zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 13 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 20014 r. (sygn. akt P 49/13) – organ przeniósł ciężar dowodzenia na podatnika. W konsekwencji organ błędnie zastosował wspomniany przepis. Zarzut ten należy zatem odczytywać łącznie z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., czyli przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, mającymi zapewnić prawidłowe ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy.

47 Rozpoznając tę grupę zarzutów należy wyjaśnić, że we wspomnianych wyrokach Trybunał Konstytucyjny zawarł pewne dyrektywy interpretacyjne mające na celu zapewnienie takiego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które odpowiadałoby wymogom stawianym przez Konstytucję. Zgodnie z nimi, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie musi udowadniać faktu posiadania oszczędności, wystarczy, aby okoliczność tę uprawdopodobnił. Wprowadzona przez ustawodawcę konstrukcja podatku od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł może bowiem prowadzić do sytuacji, w której to na podatniku, a nie organie, spoczywa ciężar wykazania, że w ciągu swojego życia zgromadził środki pochodzące z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny wykładania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku przeciwstawia stanowisku organu konkretnej argumentacji, która przynajmniej uprawdopodabniałaby, że mógł on zgromadzić oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku.

48 Analizując argumentację, przedstawioną na poparcie wymienionych wcześniej zarzutów, należy zauważyć, że do skutecznego podważenia oceny zebranego materiału dowodowego, przeprowadzonej przez Dyrektor Izby Skarbowej, nie wystarczy stwierdzenie, że "w sprawie skarżącego dokonano oceny arbitralnej, kierowanej interesem organu podatkowego", przypisanie organowi "wybiórczej oceny dowodów" (s. 17 skargi kasacyjnej). Zamiast przeciwstawić rzeczową argumentację konkretnym rozumowaniom i ocenom organu, pełnomocnik strony posługuje się ogólnikowymi wywodami, bezzasadnie przypisując przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ograniczył się do przedstawienia jedynie przypuszczeń i opisów hipotetycznych sytuacji (s. 16-20, 23-24 skargi kasacyjnej). Ponadto w swoich wywodach autor skargi kasacyjnej tylko w niewielkim stopniu odnosi się do poszczególnych dowodów wymienionych w kontrolowanej decyzji.

49 Kierując się wytycznymi zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego można oczekiwać od podatnika, że chociaż w minimalnym stopniu uprawdopodobni źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Tymczasem racjonalnie oceniając przedstawioną przez Skarżącego historię pochodzenia tak znacznej kwoty można było przyjąć – tak jak uczynił organ – że jej wiarygodność jest znikoma.

50 Przede wszystkim, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wyjaśnienia Skarżącego nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez jego brata, który na zadane pytanie odpowiadał, że nie ma wiedzy na temat pieniędzy, które miał znaleźć jego ojciec, albo odmawiał odpowiedzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znamienna jest również odmowa złożenia zeznań przez matkę Skarżącego oraz jedną z jego sióstr. Natomiast druga z sióstr Skarżącego, M. P., zeznała, że jej babka dysponowała znacznym majątkiem, uzyskanym w zamian za pomoc osobom prześladowanym przez niemieckich okupantów w czasie II Wojny Światowej. Wpierw świadek zeznała, że Skarżący otrzymał pieniądze tytułem pożyczki, następnie zaś zeznała, że być może po jej rozmowie z bratem, zmienił on ustalenia co do umowy, a pieniądze zostały mu ostatecznie przekazane jako darowizna. Według niej, ojciec miał przekazać Skarżącemu pieniądze w celu ich zainwestowania, a następnie podzielenia zysku pomiędzy członków rodziny. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brak wiedzy pozostałych członków rodziny w tym zakresie, zeznania M. P. słusznie oceniono jako niewiarygodne.

51 Należy zatem zadać pytanie, jeżeli ojciec Skarżącego faktycznie dysponowałby od lat siedemdziesiątych tak znacznymi środkami, dlaczego najbliższa rodzina nie potwierdziła tej okoliczności? Stwierdzenie, że przez 30 lat nie dowiedzieli się o znalezisku ojca jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skarżący nie wyjaśnił racjonalnie, dlaczego wspomniane osoby odmówiły złożenia zeznań, a jego brat nie potwierdził jego wyjaśnień. Trudno również wyobrazić sobie, że ojciec Skarżącego sprzedawał złoto i walutę obcą, których ostateczna wartość miała wynosić blisko 2 miliony złotych, w tajemnicy przed bliskimi. Niezrozumiałe jest również dlaczego ojciec Skarżącego nie wykorzystał nawet części tych środków do poprawy warunków życiowych rodziny, które według zeznań K. P. były przeciętne. Zarzucenie organowi, że "błędnie twierdzi, iż ten kto ma pieniądze będzie wydawał je na drobnostki podkreślające jego majętność" (s. 18 skargi kasacyjnej) nie może zmienić trafności powyższych wniosków. W konsekwencji brak odpowiedzi ze strony matki Skarżącego, jego siostry oraz zeznania brata, rodzą uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości zeznań M. P. oraz wyjaśnień Skarżącego.

52 Wątpliwości powinny budzić również problemy z podaniem przez Skarżącego konkretnej kwoty, która miała zostać mu podarowana bądź pożyczona. Nawet gdyby przyjąć, że Skarżący pozostawał w bardzo dobrych stosunkach rodzinnych ze swoim ojcem, trudno jest dać wiarę, że przyjmując pieniądze ich nie przeliczył, ani nie pokwitował ojcu ich przyjęcia.

53 5.4. W świetle powyższego, jako chybiony należy ocenić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.s.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p. Przesłanką zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest powstanie wątpliwości, których organ nie jest wstanie samodzielnie rozwiązać na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16; 4 marca 2016 r., II FSK 237/14; 27 marca 2012 r., II FSK 1847/10). Tym samym, Skoro w sprawie nie pojawiły się wątpliwości co do tego, czy Skarżący otrzymał od ojca wspomnianą kwotę, nie było potrzeby zastosowania przez organ art. 199a § 3 O.p.

54 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przedstawiony w kontrolowanym wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro Dyrektor Izby Skarbowej wymierzył Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 234 O.p.

55 Autor skargi kasacyjnej naruszenia powyższego przepisu upatruje w – jego zdaniem niekorzystnej – różnicy pomiędzy oceną okoliczności przekazania Skarżącemu pieniędzy przez jego ojca, zaprezentowaną w motywach decyzji organów obu instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał stwierdzić, że jakkolwiek Skarżący otrzymał od swojego ojca pieniądze, okoliczności tej nie zgłosił organowi podatkowemu, a co za tym idzie środki te nie spełniały wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. waloru legalności. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że Skarżący nie otrzymał od ojca żadnych pieniędzy.

56 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza jednak, że organ drugiej instancji naruszył art. 234 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest bardziej dotkliwa dla Skarżącego, aniżeli decyzją wydana przez organ pierwszej instancji. W obu decyzjach określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie. W konsekwencji jego sytuacja nie uległa pogorszeniu.

57 5.6. Negatywnie należało również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 199a § 3 O.p. Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku daje pełen obraz motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy ocenie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.

58 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na aprobatę również w odniesieniu do kwestii zasadności zastosowania przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście wspomnianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Również w tym przypadku argumentacja zawarta w badanym wyroku okazała się wystarczająca, aby Skarżący mógł w zrozumiały sposób zapoznać się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny mógł poddać ją merytorycznej ocenie.

59 Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo subiektywne przekonanie strony o naruszeniu przez sąd danych przepisów nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

60 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.