Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 3621/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 3621/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf -Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 102/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 102/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r.,

4 poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. S.A.

5 w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach

6 z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

7 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – po rozpatrzeniu odwołania G. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej spółka lub skarżący) od decyzji

8 z 21 maja 2014 r. Nr [...]wydanej przez Burmistrza Miasta [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 6 364 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

9 Decyzją z 4 maja 2012 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 od budowli związanych

10 z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu spółka wskazała,

11 że zbiornik jako urządzenie techniczne nie spełnia wymogów definicji legalnej budowli, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowi

12 art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm), zwana dalej jako "u.p.o.l."

13 Rozpoznając skargę na decyzję SKO Wojewódzki Sąd Administracyjny

14 w Gliwicach wyrokiem z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1093/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za trafne zarzuty skarżącej spółki wskazujące na naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji wydał decyzję jedynie na podstawie pisma spółki zawierającego lokalizację zbiorników według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz ich wartość. Organ przyjął, że zbiorniki LPG są budowlami, a organ II instancji stanowisko to podzielił wskazując na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy

15 z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623

16 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.b." Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Sąd wskazał,

17 że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać

18 do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy czy to budowli czy urządzenia budowlanego. Stanowisko organu odwoławczego, który zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zbiornik LPG jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla nie może być – zdaniem Sądu – zaaprobowane, bez wykazania cech przesądzających o tym fakcie.

19 Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, że posiadane przez spółkę zbiorniki są usytuowane

20 na prywatnych posesjach osób fizycznych i oddane im w dzierżawę. Organ przeprowadził oględziny nieruchomości, na terenie których usytuowane są zbiorniki. W trakcie oględzin ustalił, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne na gaz LPG

21 o pojemności: 2700 l, 4850 l oraz 54 m3 i są posadowione na płycie fundamentowej, zgodnie z pozwoleniem na budowę instalacji gazowej wewnętrznej wraz z instalacją zbiornikową na gaz płynny propan-butan i instalacją zewnętrzną; służą do zasilania domu gazem. W jednym przypadku są to dwa zbiorniki podziemne służące do zasilania pieców szklarskich (rezerwa).

22 Pismem z 12 marca 2014 r. organ wezwał podatnika do podania wartości zbiorników ustalonej na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne,

23 a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – wartość z 1 stycznia roku,

24 w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Spółka pismem z 24 marca 2014 r. poinformowała organ, że wartość zbiorników wg stanu na 1 stycznia 2012 r. została wskazana w piśmie z 11 kwietnia 2012 r.

25 Organ I instancji decyzją z 21 maja 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 od budowli związanych

26 z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 6 364 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zaskarżona decyzja podatkowa jest zgodna z prawem. Wskazało, że zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej podało, że aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Każdy ze spornych zbiorników LPG jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego w [...] (jak również w hotelu-restauracji, stanowi także zasilanie pieców szklarskich). Z załączonych dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego. W ocenie SKO zostały spełnione także pozostałe przesłanki uznania zbiornika za urządzenia budowlane: jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku (daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych (nie stanowi samodzielnego urządzenia), lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., zaś wartość przedmiotu opodatkowania została podana przez podatnika.

27 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

28 (tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) Kolegium uznało je za nieuzasadnione. W toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wszystkie poczynione w toku tego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. SKO przyznało,

29 że uzasadnienie decyzji nie spełnia wszystkich określonych przepisami prawa wymogów (jest niespójne), z jednej strony uznaje sporne zbiorniki za urządzenia budowlane, a z drugiej strony za budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Uchybienie to nie stanowi jednak – w ocenie Kolegium – wystarczającej podstawy do uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium przychyliło się do stanowiska organu w części dotyczącej uznania spornych zbiorników za urządzenia budowlane.

30 Odpowiadając na zarzut braku wskazania podstawy prawnej w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania (czy jest to data montażu zbiornika, czy data rozpoczęcia użytkowania instalacji zbiornikowej, której elementem jest zbiornik) organ powołał art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Wskazał, że

31 w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest 36 zbiorników, z których 29 zostało zamontowanych w latach 2003-2005 i 2007-2011. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości

32 w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik. Zdaniem organu obowiązek podatkowy od tych zbiorników powstał odpowiednio z dniem 1 stycznia roku 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010, 2011 i w przypadku zbiornika nr [...] z dniem 1 stycznia 2012 r. Pozostałe 7 zbiorników zostało nabyte przez spółkę w marcu i kwietniu

33 2009 r. W odniesieniu do tych zbiorników okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest dzień zakupu, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przypadku zbiorników zakupionych w marcu i kwietniu 2009 r. obowiązek ten powstał odpowiednio od

34 1 kwietnia i 1 maja 2009 r.

35 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

36 2.1. W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organu II instancji

37 i zasądzenia kosztów postępowania; zarzuciła zaskarżonej decyzji:

38 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6,

39 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

40 - zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do roku 2012,

41 - zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

42 - wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

43 2) naruszenie przepisów art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin bez zawiadomienia strony o miejscu

44 i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych przynajmniej 7 dni przed terminem, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu,

45 3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.

46 z art. 3 punkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan; dalej określany jako zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane

47 w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,

48 4) naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, brak ustalenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

49 2.2. Uzasadniając zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału

50 w postępowaniu na każdym jego etapie, spółka przyznała, że otrzymała zawiadomienia o terminie oględzin, lecz z naruszeniem terminu wymienionego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

51 2.3. W zakresie zarzutu sformułowanego w pkt 3) spółka zarzuciła organowi odwoławczemu niewyjaśnienie z jakich powodów i na podstawie jakich dowodów uznał, że właściwą klasyfikacją jest uznanie zbiorników za urządzenia budowlane, a z jakich powodów kwalifikacja do budowli jest błędna. Wskazała na trzy cechy użyte przy definiowaniu pojęcia "urządzenie budowlane", które musi być: związane z obiektem budowlanym, zapewnić możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

52 Zdaniem spółki, organy nie prowadziły ustaleń, czy zbiornik jest związany

53 z obiektem budowlanym i nie udowodniły, że stanowi część składową obiektu budowlanego. Również błędnie wyinterpretowały, że sam zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy gaz dostarczać może dopiero cała instalacja zbiornikowa (a nie zbiornik). Omawiając trzecią z przesłanek zwróciła uwagę, że skoro elementem instalacji zbiornikowej jest przyłącze, bezzasadne jest dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym i nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, lecz co najwyżej to on sam jest przedmiotem instalowania.

54 2.4. Moment istnienia instalacji zbiornikowej nie jest tożsamy z rozpoczęciem jej użytkowania. Zanim instalacja będzie mogła być użytkowana wymagane jest m.in. sprawdzenie jej szczelności i wydanie zezwolenia na eksploatację. Organy podatkowe nie ustaliły dat rozpoczęcia użytkowania instalacji. Ponadto stwierdziła, że obowiązek podatkowy co do zbiornika o nr [...] ustał we wrześniu 2012 r., a zbiornika o nr [...]1 – w maju 2012 r. z uwagi na ich demontaż.

55 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

56 w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

57 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

58 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

59 3.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji działał w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/11.

60 3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w dniu 17 stycznia 2014 r. otrzymała postanowienie organu I instancji informujące o wyznaczeniu terminu oględzin zbiorników znajdujących się na terenie gminy [...] w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. Zdaniem tegoż Sądu, spółka już od ww. daty miała wiedzę zarówno o terminie jak i miejscu oględzin, co pozwalało na podjęcie stosownych czynności mających na celu organizację uczestnictwa w czynnościach. Spółka zareagowała na to postanowienie – w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wyraziła gotowość uczestniczenia w oględzinach wnosząc o wskazanie dokładnej daty, godziny oraz miejsca oględzin. Zatem zawarte w skardze twierdzenia, że na podstawie tego postanowienia nie mogła wiedzieć, o który rok podatkowy chodzi są nieuzasadnione. Zorganizowanie oględzin wymagało przede wszystkim uczestnictwa właścicieli nieruchomości, na których posadowione były zbiorniki LPG oraz uzgodnienia z nimi daty i godziny. Organ dokonał tych uzgodnień i o każdym poinformował skarżącego; wymienione wyżej pisma wskazujące te informacje zostały doręczone wprawdzie z pominięciem przewidzianego przepisem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej terminu, lecz należy mieć na uwadze, że stanowiły one konkretyzację informacji wcześniej podanych (z zachowaniem terminu), co do których skarżąca miała już wiedzę. W toku postępowania spółka nie podnosiła, że uchybienie terminu uniemożliwia jej uczestnictwo w oględzinach, nie domagała się zmiany terminu, wręcz odwrotnie pełnomocnik spółki brał w nich udział. W odwołaniu spółka również nie podnosiła zarzutu naruszenia omawianych przepisów. Formułując natomiast zarzut w skardze nie wykazała, że czynności podjęte przez organ I instancji w jakikolwiek sposób uniemożliwiały jej czynny udział w postępowaniu.

61 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z 8 maja 2014 r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

62 Organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz, co zostało potwierdzone protokołami wraz

63 z dokumentacją fotograficzną. Ze wszystkich protokołów wynika, że na terenie danej działki (wskazano jej numer) znajduje się zbiornik naziemny lub podziemny na gaz LPG (o stosownej pojemności) posadowiony na płycie fundamentowej, który służy do zasilania budynku gazem. W części protokołów zamieszczono informacje

64 o zgłoszeniu robót budowlanych do właściwego starostwa powiatowego oraz schemat zbiornika wraz z instalacją. Wskazane dane zostały potwierdzone podpisami osób uczestniczących w czynnościach. W oględzinach przeprowadzonych w dniach 12 i 13 lutego 2014 r. uczestniczył pełnomocnik skarżącej; do protokołu (oznaczonego jako załącznik 140) złożył pisemne oświadczenie stanowiące załącznik do protokołu, w pozostałych złożył uwagi do protokołu o tej samej treści. Wynika z nich, że zbiornik nie służy do zasilania domu gazem LPG, jest jednym

65 z elementów instalacji zbiornikowej gazu płynnego. zbiornika się nie buduje. W toku jego projektowania, wytwarzania, eksploatacji podlega regulacjom ustawy o dozorze technicznym. Objęty jest dozorem technicznym UDT. Zbiornik nie jest trwale związany z budynkiem, ani z gruntem. Nie jest częścią składową budynku. Posadowiony jest dla chwilowego użytku, po ustaniu umowy dzierżawy jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej). Natomiast przyłącze gazowe ukryte jest pod ziemią.

66 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji chybione są argumenty strony skarżącej o potrzebie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie w jakim możliwe było jego uzyskanie, skarżąca natomiast nie wnosiła o jego uzupełnienie ograniczając się do negowania czynności dokonanych przez organ.

67 Sąd wskazał, że – co do zasady – w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej. Pismem z 12 marca 2014 r. organ wezwał podatnika do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień

68 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Pismem z 24 marca 2014 r. spółka poinformowała, iż wartość zbiorników wg stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. została wskazana w piśmie z 11 kwietnia 2012 r.

69 Strona skarżąca kwestionowała także przeprowadzenie oględzin dotyczących roku 2012 – w roku 2014. Sąd podzielił ustalenia organów, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest 36 zbiorników, z których 29 zostało zamontowanych w latach 2003-2005 i 2007-2011. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację; z tym momentem powstaje instalacja zbiornikowa, której częścią jest zbiornik. Pozostałe 7 zbiorników zostało nabyte przez spółkę w marcu i kwietniu

70 2009 r. W odniesieniu do tych zbiorników okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest dzień zakupu, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku; zatem w przypadku zbiorników zakupionych w marcu i kwietniu 2009 r. obowiązek ten powstał odpowiednio od 1 kwietnia i 1 maja 2009 r.

71 3.5. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. zgodził się z organem odwoławczym, że strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie podnosiła okoliczności demontażu zbiorników w roku 2012 r., uczyniła to dopiero w skardze. Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zbiorniki stanowią budowlę w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. Stanowisko takie zostało zakwestionowane przez SKO. Stwierdziło bowiem, że faktycznie zbiornik nie stanowi budowli, lecz stanowi urządzenie budowlane o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Kolegium ustalając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez Kolegium. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. Kolegium ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu. Z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie: obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

72 Przedmiotowy zbiornik, nie stanowi obiektu budowlanego, natomiast za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 u.p.b.) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

73 Skarżąca spółka nie kwestionowała faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zauważyć jednak należało, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Nie ulegało wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r.,

74 II OSK 1195/09). Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie budziło to, że przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Wykorzystywany jest bowiem jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Mieści się on także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają, czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 u.p.b. Aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności.

75 Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka funkcja spornego zbiornika nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

76 Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych.

77 Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty

78 w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji (okoliczność tę podnosiła sama skarżąca spółka). Wbrew twierdzeniom skargi zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych

79 i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.) zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym".

80 W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., zatem na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany również w orzecznictwie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych.

81 4. Skarga kasacyjna.

82 4.1. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną. Wniosła

83 o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

84 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci:

85 a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6

86 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polegał na tym, że organy te nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a pomimo tego przyjęły:

87 - że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, ergo, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

88 - że obowiązek podatkowy w stosunku do wszystkich zbiorników istniał cały rok, nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które fakty prawotwórcze

89 i na podstawie, jakich dowodów uznały za udowodnione, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 6 ust. 5 u.p.o.l.;

90 Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na wadliwości uzasadnienia wyroku oraz na tym,

91 że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania braku poczynienia przez organy istotnych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.;

92 b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wyeksponowana przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i jego rozpatrzenia w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi i twierdzeń strony skarżącej wskazujących, że zbiornik na gaz płynny nie będący częścią składową budynku, nie będący urządzeniem samodzielnym, nie mogący samodzielnie dostarczyć gazu do budynku, stanowiący element instalacji zbiornikowej, nie spełniający cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych - nie może być uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. ergo budowlę, o której mowa w art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

93 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci:

94 - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.

95 a) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym,

96 b) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku,

97 c) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej w skład, której wchodzi również przyłącze, a zatem zbiornik nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego lecz sam jest przyłączany do instalacji,

98 - co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa

99 w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi spółki.

100 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

101 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

102 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

103 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

104 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

105 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że zagadnienie kwalifikacji zbiorników na gaz płynny jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3532/14, z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12) oraz z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328 i 3837/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił argumentów skarżącej. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

106 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie potwierdza prawidłowość stanowiska o uznaniu zbiorników LPG za urządzenia budowlane stanowiące budowle, a więc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

107 Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozdzielać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak technicznie związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny więc być wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej, znajdujące się wewnątrz budynku, gdyż stanowią one jego część składową.

108 5.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada powyższemu poglądowi, stąd nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. W szczególności nie można się zgodzić, że wykładnia ta pomija "znaczenie poziomu ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym" – jak to ujęto w zarzucie. Twierdzenie, że związek ten winien być "trwały i nieprzemijający", po pierwsze, nie ma uzasadnienia normatywnego, a po drugie, nawet, gdyby warunek ten dopuścić, jest on spełniony, jako że połączenie zbiornika z instalacją zbiornikową i instalacją grzewczą budynku jest "trwałe i nieprzemijające", jeśli jako kryterium przyjąć funkcjonowanie systemu grzewczego, który bez zasilania gazem zgromadzonym w zbiorniku działać nie może. Oczywiście technicznie możliwe jest podłączenie do instalacji zbiornikowej innego zbiornika paliwa, względnie do instalacji gazowej innego źródła zasilania, wreszcie do instalacji grzewczej innego źródła energii cieplnej, ale oznaczałoby to już jej przebudowę (rekonfigurację), istotnie zmieniającą sposób funkcjonowania systemu grzewczego. Ponadto, jakkolwiek rzeczywiście zbiornik na gaz płynny jako element instalacji zbiornikowej służy zasilaniu instalacji gazowej, ale po to, aby przez umożliwienie ogrzewania budynku zapewnić możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Można powiedzieć, że zasilanie instalacji gazowej przez instalację zbiornikową nie jest celem samym w sobie, gdyż znaczenia gospodarczego nabiera dopiero w sytuacji realizowania funkcji grzewczej; temu celowi służą bowiem te instalacje jako całość. Można się zgodzić, że zbiornik nie ma cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, ale ze względów wcześniej wyjaśnionych nie ma to znaczenia dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie można więc przyjąć, że błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego, ponieważ dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawo to właściwie zastosowano, przyjmując, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane jako element instalacji zbiornikowej, stanowiącej element instalacji grzewczej budynku; jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b.

109 5.5. Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, względnie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a.

110 Wykładnia przepisów prawa materialnego zdeterminowała zakres prowadzonego postępowania, który dodatkowo wynikał też ze wskazań zawartych w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1093/11). Z materiału dowodowego, gromadzonego przy nieograniczonej inicjatywie procesowej samej spółki, jak prawidłowo potwierdził to Sąd pierwszej instancji, wynika, że zbiorniki na gaz płynny posiadały cechy znamionujące urządzenia budowlane. W ramach postępowania dowodowego przy udziale strony przeprowadzono oględziny, które dostarczyły niezbędnych informacji w zakresie posadowienia zbiorników, ich funkcji oraz sposobu połączenia z instalacją i budynkiem. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie sformułowała konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności adekwatnych do ram wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego. Postawione w tym względzie zarzuty w najmniejszym stopniu nie podważyły przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Przypomnieć w tym miejscu też należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

111 5.6. Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 powiązanego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

112 W toku postępowania podatkowego spółka nie podważała ani przyjętego przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego, ani istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich zbiorników przez cały rok podatkowy, czy też ustalenia, że przedmiotowe zbiorniki zapewniały możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jej działania procesowe nakierowane były nie na podważenie ustaleń faktycznych, a ich prawnopodatkową kwalifikację i temu służyły formułowane przez nią zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym, wielokrotnie formułowane, ogólne stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że organy nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, czy też, iż było ono niewystarczające i "brak jest bezspornego ustalenia, że zbiorniki LPG były urządzeniem budowlanym" nie mogą zostać uznane na tym etapie postępowania za konstruktywne i zasadne. Strona ograniczyła się do podważania w sposób ogólny zupełności postępowania dowodowego i w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych, a jednocześnie nie podjęła nawet próby subiektywnej rekonstrukcji stanu faktycznego. Chybione jest przy tym twierdzenie skarżącej jakoby organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, oparły się jedynie na ogólnym wyobrażeniu o cechach i funkcjach zbiornika LPG. Takiego twierdzenia z pewnością nie można budować w kontekście przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w tym ustaleń dokonanych w trakcie oględzin tychże zbiorników. Nie znajduje przy tym żadnej akceptacji niczym nieuzasadnione podważanie przez stronę wartości dowodowej protokołów z oględzin, a tym samym zarzut naruszenia art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

113 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

114 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych tego postępowania, czy też przepisów opisujących wymogi formalne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe.

115 5.7. Nie można także podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jeśli chodzi o "wyeksponowanie przyjętego ... stanu faktycznego" – jak ujęto to w skardze kasacyjnej – należy wskazać, że na s. 15 i 16 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe, nie kwestionując poczynionych przez te organy ustaleń; niezrozumiałe jest więc zastrzeżenie, że nie wiadomo, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie. Trzeba też zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest skomplikowany i wyraża się faktem posadowienia przez skarżącą zbiorników gazu płynnego o określonych cechach. Rzeczywistym problemem spornym jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zbiorników, co jest szeroko rozważane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w pismach procesowych skarżącej (skardze i skardze kasacyjnej). Oderwane od realiów sprawy jest także twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wywodu prawnego, w którym omówiona zostałaby podstawa prawna rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem analizy art. 3 pkt 9 u.p.b., skoro wywód taki, z uwzględnieniem analizy tegoż przepisu, został przeprowadzony na stronach 17-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z kolei analiza uzasadnienia zarzutu prowadzi do wniosku, że skarżąca zdaje się utożsamiać wywód, prowadzący do zanegowania prezentowanego przez nią stanowiska, z brakiem przeprowadzenia wywodu; w szczególności odnosi się to do proponowanej przez skarżącą dychotomii pomiędzy instalacją zbiornikową a instalacją gazową, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaną za podział sztuczny i nie odzwierciedlający funkcji każdej z nich jako elementu instalacji grzewczej. Otóż okoliczność, że wnioski wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji nie odpowiadały oczekiwaniom i projekcjom skarżącej, nie oznacza, że ten aspekt wyrokowania Sąd pierwszej instancji pominął.

116 Nie można też na tej podstawie budować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a już szczególnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być uznany za adekwatny tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w jej wyniku zastosował inne środki, niż przewidziane w ustawie. Jednak w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia wspomnianej kontroli zastosował art. 151 p.p.s.a., a więc środek przewidziany w ustawie, zarzut taki uznać należy za oczywiście chybiony.

117 5.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.