Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 334/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 334/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 101/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 101/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z/s w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 21 maja 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.430 zł.

4 Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

5 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez: zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do 2008 r., zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

6 2) art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych przynajmniej 7 dni przed terminem, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu,

7 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 punkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. - zwanej dalej "u.p.b."), poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,

8 4) art. 6 ust. 1,2,4,5 u.p.o.l., poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, brak ustalenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

9 Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

10 Sąd pierwszej instancji - rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące przepisów postępowania - wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz. W dniu 13 stycznia 2014 r. organ I instancji wydał postanowienie, którym zarządził w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględziny zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w celu określenia czy zbiorniki należące do Spółki spełniają wymogi traktowania ich jako obiekt budowlany, względnie urządzenie budowlane w rozumieniu u.p..b. Jednocześnie postanowił zawiadomić właścicieli posesji, na których są usytuowane zbiorniki o terminie oględzin. Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 17 stycznia 2014 r. Niezależnie od ww. postanowienia organ odrębnymi zawiadomieniami informował właścicieli nieruchomości o dacie i godzinie oględzin; z adnotacji na zawiadomieniu wynika, że ich odpis przesyłał do wiadomości Skarżącego. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji ponadto wynika z akt sprawy, że Spółka miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

11 Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie WSA, Skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany (nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego) doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

12 Odnosząc się do meritum sporu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo uznano, iż zbiorniki na gaz płynny, wchodzące w skład instalacji zbiornikowych, służących – między innymi – do ogrzewania budynków, są urządzeniami budowlanymi, a więc stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ zbiornik taki jest instalowany w celu magazynowania gazu płynnego, wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynku, stanowi uzupełnienie takiej instalacji i ma na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób, zgodnie z jego przeznaczeniem.

13 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

15 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

16 a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy,

17 b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wyeksponowania przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i jego rozpatrzenia w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi i twierdzeń strony skarżącej wskazujących, iż zbiornik na gaz płynny nie będący częścią składową budynku, nie będący urządzeniem samodzielnym, nie mogący samodzielnie dostarczyć gazu do budynku, stanowiący element instalacji zbiornikowej, nie spełniający cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych - nie może być uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. ergo budowlę, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

18 2) prawa materialnego:

19 - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.,

20 a) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym,

21 b) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku,

22 c) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej w skład, której wchodzi również przyłącze, a zatem zbiornik nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego lecz sam jest przyłączany do instalacji.

23 - co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Spółki.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Zagadnienie kwalifikacji zbiorników na gaz płynny jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w jednolitych co do kierunku rozstrzygnięciach opowiedział się za uznaniem tych zbiorników za urządzenia budowlane stanowiące budowle, które – jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy – są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wśród orzeczeń opartych na tym poglądzie prawnym wymienić można następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.02.2014 r. (II FSK 336/12), z dnia 15.01.2015 r. (II FSK 2841/12), z dnia 4.02.2016 r. (II FSK 3328 i 3837/13), z dnia 9.12.2016 r. (II FSK 3532/14) oraz z dnia 24.01.2018 r. (II FSK 3621/15) – wszystkie opubl. CBOSA.

27 Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 9.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3532/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak technicznie związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny więc być wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej, znajdujące się wewnątrz budynku, gdyż stanowią one jego część składową.

28 Przedstawiony pogląd podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że odpowiadający temu stanowisku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach narusza przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. W szczególności nie można się zgodzić, że wykładnia ta pomija "znaczenie poziomu ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym" – jak to ujęto w zarzucie. Twierdzenie, że związek ten winien być "trwały i nieprzemijający", po pierwsze, nie ma uzasadnienia normatywnego, a po drugie, nawet, gdyby warunek ten dopuścić, jest on spełniony, jako że połączenie zbiornika z instalacją zbiornikową i instalacją grzewczą budynku jest "trwałe i nieprzemijające", jeśli jako kryterium przyjąć funkcjonowanie systemu grzewczego, który bez zasilania gazem zgromadzonym w zbiorniku działać nie może. Oczywiście technicznie możliwe jest podłączenie do instalacji zbiornikowej innego zbiornika paliwa, względnie do instalacji gazowej innego źródła zasilania, wreszcie do instalacji grzewczej innego źródła energii cieplnej, ale oznaczałoby to już jej przebudowę (rekonfigurację), istotnie zmieniającą sposób funkcjonowania systemu grzewczego. Ponadto, jakkolwiek rzeczywiście zbiornik na gaz płynny jako element instalacji zbiornikowej służy zasilaniu instalacji gazowej, ale po to, aby przez umożliwienie ogrzewania budynku zapewnić możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Można powiedzieć, że zasilanie instalacji gazowej przez instalację zbiornikową nie jest celem samym w sobie, gdyż znaczenia gospodarczego nabiera dopiero w sytuacji realizowania funkcji grzewczej; temu celowi służą bowiem te instalacje jako całość. Można się zgodzić, że zbiornik nie ma cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, ale ze względów wcześniej szczegółowo wyjaśnionych nie ma to znaczenia dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie można więc przyjąć, że błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego, ponieważ dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawo to właściwie zastosowano, przyjmując, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane jako element instalacji zbiornikowej, stanowiącej element instalacji grzewczej budynku; jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b.

29 Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., względnie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a.

30 SKO ustalając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. SKO ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu.

31 Co się natomiast tyczy zgłoszonych przez Skarżącą wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, należy za WSA wskazać, że przedmiotem opodatkowania są zbiorniki zamontowane w latach 2000, 2003 – 2005, 2007, 2009. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację; z tym momentem powstaje instalacja zbiornikowa, której częścią jest zbiornik. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 tej ustawy, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

32 Nie można także podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe, nie kwestionując poczynionych przez te organy ustaleń. Trzeba też zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest skomplikowany i wyraża się faktem posadowienia przez Skarżącą na terenie gminy zbiorników gazu płynnego o określonych cechach. Rzeczywistym problemem spornym jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zbiorników, co jest szeroko rozważane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w pismach procesowych Skarżącej (skardze i skardze kasacyjnej).

33 Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłowy wywód prawny, w którym omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem analizy art. 3 pkt 9 u.p.b. Z kolei analiza uzasadnienia zarzutu naruszenia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżąca zdaje się utożsamiać wywód, prowadzący do zanegowania prezentowanego przez nią stanowiska, z brakiem przeprowadzenia wywodu; w szczególności odnosi się to do proponowanej przez Skarżącą dychotomii pomiędzy instalacją zbiornikową a instalacją gazową, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaną za podział sztuczny i nie odzwierciedlający funkcji każdej z nich jako elementu instalacji grzewczej. Otóż okoliczność, że wnioski wyprowadzone przez Sąd nie odpowiadały oczekiwaniom i projekcjom Skarżącej, nie oznacza, że naruszenia stosownych przepisów. Nie można też na tej podstawie budować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a już szczególnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być uznany za adekwatny tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w jej wyniku zastosował inne środki, niż przewidziane w ustawie. Jednak w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia wspomnianej kontroli zastosował art. 151 p.p.s.a., a więc środek przewidziany w ustawie, zarzut taki uznać należy za oczywiście chybiony.

34 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.