Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., II FSK 3614/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., II FSK 3614/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/17 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S. kwotę 2 572 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS") z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

4 2.1. Skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce jawnej M. [...]. Spółka zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, przechowywania opon i wulkanizacji wykazując za 2013 r. stratę w wysokości 184.356,65 zł. (na Skarżącego przypadało 92.178,32 zł.).

5 Po kontroli podatkowej Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za ww. okres wykazując stratę w wysokości 82.381,16 zł. Dokonane rozliczenie odbiegało od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, dlatego też wszczęte zostało wobec Strony postępowanie podatkowe.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 lutego 2017r. wydał decyzję nr [...], w której określił Stronie dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013r. w kwocie 5.851,70 zł. Wskazał w decyzji na nieprawidłowości dotyczące zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu towarów, remanentu początkowego i końcowego, faktur sprzedaży oraz zleceń stanowiących załącznik do wystawionych faktur sprzedaży, organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie przychodu osiągniętego przez Spółkę M. w 2013r. oraz przychodu przypadającego na Stronę. Na podstawie zgromadzonych informacji organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów osiągniętych z tytułu wykonanych przez Spółkę usług naprawy samochodów w kwocie 1.181.408.10 zł. Organ pierwszej instancji poddał analizie :

7 • materiały otrzymane od kontrahentów Spółki,

8 • dane wynikające ze spisów z natury sporządzonych na początek i na koniec 2013 r.,

9 • ogólne ilości zakupionych towarów i materiałów w całym 2013 r.

10 Na tej podstawie ustalił jaki procent kwoty brutto z faktur zawiera wartość usługi (37,32 %), a jaki wartość zużytych części (62,68 %). Ponadto na podstawie zeznań złożonych przez Stronę ustalono wysokość marży, tj. 4,5 %, stosowanej do wykonywanych usług naprawy samochodów w 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodu Strony, w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych, dokonał jego wyliczenia w drodze oszacowania, nie stosując jednak żadnej z metod wymienionych w art 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: jako "O.p."). Oszacowania dokonano w oparciu o dane z zakresu wykonywanych usług, wartości części używanych w ramach tych usług oraz z uwzględnieniem skali marży stosowanej przez Stronę. Otrzymano kwotę 708.618,76 zł, stanowiącą w ocenie organu pierwszej instancji wartość części, co do których nie zarejestrowano zużycia w trakcie wykonywanych usług, udokumentowanych fakturami VAT. Następnie do kwoty tej doliczono w/w marżę w wysokości 4,5 % oraz pomniejszono wartość zużytych części do wykonania usługi w wysokości 62,68 %. Tak obliczony przychód stanowi kwotę 1.181.408,10 zł. Do w/w kwoty dodano wartość przychodu jaki Spółka uzyskała z tytułu usług wulkanizacyjnych w wysokości 31.814,05 zł, ze sprzedaży oleju w wysokości 100.503,24 zł, ze sprzedaży samochodów w kwocie 40.300,00 zł i przychody z tyt. odsetek na rachunku bankowym w wysokości 2,25 zł.

11 Zakwestionowano także możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów m.in. części wydatków na zakup artykułów spożywczych (z tzw. "górnej półki").

12 2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 210 § 4 O.p., kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i zasadność zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie dokumentacji prowadzonej przez spółkę.

13 Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 i art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłowe określenie przez organ wysokości poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2013 r.

14 2.3. Decyzją z 14 czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 lutego 2017 r. W Jego ocenie argumenty zawarte w odwołaniu nie są zasadne, zaś stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. Materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej zostały postanowieniem z dnia 6 maja 2015r. włączone jako dowody w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. (postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 30 marca 2015r.). Tym samym protokół z badania ksiąg podatkowych stał się częścią materiału zgromadzonego w sprawie toczącego się postępowania w pierwszej instancji. Na podstawie sporządzonego protokołu, w związku z wystąpieniem nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów, dokonano oceny rzetelności ksiąg. Weryfikacja ta potwierdziła nierzetelność prowadzonych ksiąg. Dowód w postaci materiałów z przeprowadzonej kontroli podatkowej został następnie powiązany z innym dowodami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego. Pozyskano informacje o wykonanych usługach na rzecz części kontrahentów Strony, które to informacje wynikały z materiałów przekazanych przez tych kontrahentów. Były to kosztorysy wykonanych usług, które dały obraz w jaki sposób Strona kształtowała wartość świadczonych usług, wielkość stosowanej marży.

15 3. Postępowanie przez Sądem pierwszej instancji.

16 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postawiono zarzuty naruszenia:

17 1) prawa procesowego, tj.:

18 - art. 23 § 1 O.p. poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania Strony na gruncie dokumentacji prowadzonej przez M.;

19 - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa;

20 - art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i ukierunkowany na wydanie decyzji bez względu na ustalony stan taktyczny;

21 - art. 187 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

22 - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

23 - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

24 2) przepisów prawa materialnego, tj.:

25 - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. § 1, § 2 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ wysokości poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.;

26 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, iż praliny, chałwa, ptasie mleczko, coca-cola są produktami z "górnej półki", w związku z czym ich nabycie jako poczęstunku dla obecnych bądź potencjalnych klientów nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

27 3.2 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

28 4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka, a w konsekwencji również Skarżący, zaniżali przychody z działalności gospodarczej. Wystarczającym dowodem są wytworzone przez Spółkę załączniki (w postaci "specyfikacji", "dokumentów kalkulacyjnych" czy też "zleceń") do faktur dokumentujących sprzedaż przez Spółkę usług naprawy samochodów w zestawieniu z dokumentami źródłowymi, tj. z fakturami wystawionymi przez Spółkę oraz fakturami wystawionymi dla Spółki, dokumentującymi wydatki na zakup części wykorzystywanych do sprzedaży usług naprawczych, a także remanentu początkowego i końcowego oraz zeznań skarżącego dotyczących marży stosowanej przez Spółkę przy sprzedaży towarów i usług.

29 Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w 2013 r. przez Spółkę należało zatem uznać za nierzetelną w części dotyczącej przychodów. Wystąpiły tym samym przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej przychodów. Podkreślił, że organ wykorzystał do szacowania wartości przychodów Spółki (Skarżącego) dokumenty wytworzone przez Spółkę oraz zeznania Skarżącego.

30 Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej zawyżenia przez Spółkę (Skarżącego) kosztów uzyskania przychodów, w tym także wydatków na zakup słodyczy "z górnej półki" uznając, że mają charakter wydatków osobistych, a Skarżący nie wykazał, że poniesienie tych wydatków miało na celu uzyskanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

31 5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

32 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

33 Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. :

34 • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez Organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze na decyzję Organu odwoławczego,

35 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

36 a) art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania Skarżącego na gruncie dokumentacji prowadzonej przez M.;

37 b) art. 120 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa;

38 c) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz ukierunkowany na wydanie decyzji bez względu na ustalony stan faktyczny;

39 d) art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

40 e) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

41 f) art. 193 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny lub wadliwy;

42 g) art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych w toku prowadzonego postępowania;

43 h) art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

44 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj.

45 • art. 3 ust. 1, art. 9 ust. § 1, § 2 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłowe określenie przez Organ wysokości poniesionej straty z działalności gospodarczej w 2013 r.,

46 • art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie stanowiska Organu I instancji, iż praliny, chałwa, ptasie mleczko, coca-cola są produktami z cyt. "górnej półki", w związku z czym ich nabycie - jako poczęstunku dla obecnych bądź potencjalnych klientów - nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

47 W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że w skarżonym wyroku uzasadnienie w przeważającej części sprowadziło się do przytoczenia dotychczasowego przebiegu sprawy oraz powtórzenia zarzutów sformułowanych przez Organy administracji skarbowej. Sąd, podobnie jak Organy obu instancji, pominął większa część Jego zarzutów i jedynie lakonicznie się do nich odniósł. W szczególności jednak Sąd pominął kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności, tj, fakt, iż Skarżący dysponował wszelką dokumentacją w postaci faktur VAT oraz rejestrów zakupów i sprzedaży, która pozwalała na ustalenie dochodu w sposób przewidziany w przepisach art. 24 i 24a u.p.d.o.f.

48 W ocenie Skarżącego w celu stwierdzenia nierzetelności ksiąg, należy stwierdzić istnienie choćby jednego dowodu, który potwierdza zapis zdarzenia nieistniejącego, brak zapisu zdarzenia istniejącego lub wpis w księdze wielkości wyższej lub niższej, niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości. Taka okoliczność nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia przez organy podatkowe, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W toku przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych. Natomiast w protokole kontroli Organ, odmiennie niż w decyzji wydanej w I instancji, ustalił stan faktyczny oraz sformułował inne zarzuty i inne wnioski. Tym samym ówczesne zakwestionowanie prawidłowości ksiąg podatkowych Skarżącego przedstawione w protokole kontroli nie może stanowić podstawy do wyłączenia domniemania zgodności ksiąg z rzeczywistością.

49 Skarżący wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka niemożliwości ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy pomocy oszacowania skoro dokumenty stanowiące podstawę do szacunków były przez cały czas trwania postępowania dostępne dla Organu. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano ponadto na podstawie niereprezentatywnych danych.

50 5.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

51 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

52 Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

53 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów jest niezasadna.

54 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

55 6.2. Najdalej idącym procesowym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

56 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne. Tym samym bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

57 6.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów istota sporu w niniejszej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego koncentruje się wokół kwestii zasadności oszacowania przychodów Skarżącego z działalności gospodarczej, a także wokół kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków na zakup słodyczy z tzw. "górnej półki", jak określają sporne wydatki strony postępowania.

58 Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

59 Na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475, ze zm.) określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Zaś za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3).

60 Stosownie do art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym w myśl zapisu art. 3 pkt 4 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych, rozumie się przez to m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z dalszych paragrafów przepisu art. 193 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

61 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg, podkreślić należy, że organ sporządził protokół badania z ksiąg w trakcie kontroli podatkowej zatem nie było podstawy aby ponawiać jego sporządzenia w trakcie postępowania podatkowego tym bardziej, ze materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej zostały postanowieniem z dnia 6 maja 2015r. włączone jako dowody w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. (postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 30 marca 2015r.). Tym samym protokół z badania ksiąg podatkowych stał się częścią materiału zgromadzonego w sprawie toczącego się postępowania w pierwszej instancji. Na podstawie sporządzonego protokołu, w związku z wystąpieniem nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów, dokonano oceny rzetelności ksiąg. Okoliczność, że w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego zmieniła się ocena przez organ niektórych elementów rozliczeniowych ujętych w protokole z badania ksiąg nie powoduje konieczności ponownego sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Podkreślić także należy, że Skarżący nie wykazał, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) co czyni zarzut w powyższym zakresie niezasadnym.

62 6.5. Skarżący kwestionuje także zasadność szacowania podstawy opodatkowania podkreślając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 24b u.p.d.o.f., których zaistnienie mogłoby być podstawą do zastosowania instytucji szacowania dochodu. Wskazał, iż organ I instancji dysponował pełną dokumentacją w postaci faktur VAT oraz rejestrów zakupów i sprzedaży, która pozwalała na ustalenie dochodu w sposób przewidziany w przepisach art. 24 i 24a u.p.d.o.f.

63 Na wstępie należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych, w tym w sytuacji gdy marża jest zaniżona (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1948/18).

64 W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

65 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

66 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

67 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

68 Z kolei, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeśli:

69 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

70 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

71 W toku prowadzonego postępowania Strona wyjaśniła, iż specyfikacje do wykonywanych usług naprawy pojazdów samochodowych były wystawiane na prośbę klienta, zaś spółka jawna M. na własne potrzeby takich specyfikacji nie wystawiała. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów Strony z prośbą o przedstawienie specyfikacji związanych z nabytymi usługami od spółki jawnej M.. Odpowiedzi udzieliło 42 kontrahentów (spośród wezwanych 63), przedstawiając 57 faktur. Na tej podstawie ustalił jaki procent kwoty brutto z faktur zawiera wartość usługi (37,32 %), a jaki wartość zużytych części (62,68 %). Ponadto na podstawie zeznań złożonych przez Stronę ustalono wysokość marży, tj. 4,5 %, stosowanej do wykonywanych usług naprawy samochodów w 2013r. Ustalono, iż różnica w wartości części i materiałów pomiędzy stanem magazynowym na koniec roku a stanem wynikającym z zakupu i zużycia ogółu części i materiałów wyniosła 804.794,11 zł.

72 6.6. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy były uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania ponieważ nie zaistniała hipoteza określona w cyt. art.23 §2 O.p. Jak wynika z akt sprawy wyliczenia w zakresie przychodów dokonano w oparciu o zestawienie danych ze specyfikacji, zawierających zakres wykonywanych prac oraz wyszczególnienie części użytych podczas napraw poszczególnych samochodów. Nie ma przy tym znaczenia brak odpowiedzi od części kontrahentów (bądź brak posiadania tych dokumentów przez część kontrahentów) ponieważ stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale nie oznacza to, że musi być ona identyczna z faktycznie zaistniałą podstawą. Głównym celem szacowania jest ustalenie zobowiązania podatkowego w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a więc stanu, który mógłby występować, gdyby podmiot gospodarczy rzetelnie i bezbłędnie prowadził księgi podatkowe. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania określona przez organ winna być maksymalnie zbliżona do tej, jaką organ ustaliłby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. A zatem szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

73 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowany przez organ sposób oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowy i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

74 Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego dotyczące zasadności oraz prawidłowości szacowania podstawy opodatkowania.

75 6.7. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.191 O.p. w zw. z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez niezrozumiały sposób wartościowania poszczególnych produktów i nieuznanie niektórych nabytych towarów spożywczych za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy uznał wydatki na zakup drobnych artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla klientów (m.in. paluszki, ciastka kruche, paluszki czekoladowe) za koszt uzyskania przychodów wskazując, że wspierają tworzenie wizerunku firmy, natomiast wydatki na słodycze, jak to określił, "z górnej półki", jak praliny, wiśnie i praliny z koniakiem, chałwa, ptasie mleczko, coca-cola, trudno zdaniem organu uznać za drobne poczęstunki. Stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia w treści art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy określonej w art.191 O.p. Organ bowiem w sposób arbitralny na podstawie tylko sobie znanego kryterium dokonał wartościowania zakupów pod kątem art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

76 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona uwzględnieniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.206 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a. uznając, że z uwagi na uwzględnienie skargi oraz skargi kasacyjnej jedynie w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu koszty zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego należy ograniczyć do wysokości 50%.